Articulo publicado en la primera quincena de Febrero 2017 por a Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.
RESUMEN EJECUTIVO
Mediante el presente informe se revisará los aspectos más relevantes relacionados
al Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, precisando las
pautas para una correcta determinación, declaración y pago del impuesto, con
la finalidad de evitar contingencias tributarias y absolver las diferentes dudas
en las que puede encontrarse el contribuyente.
INTRODUCCIÓN
El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo es
un tributo destinado a gravar el patrimonio, el
cual se encuentra regulado por los artículos 81
al 85 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley
de Tributación Municipal, aprobado por Decreto
Supremo N° 156-2004-EF y por el Reglamento
del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo,
aprobado mediante Decreto Supremo N° 057-
2005-EF, y a pesar de ello, es recaudado por el
Gobierno central a través de la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
- Sunat.
I. ÁMBITO DE APLICACIÓN
El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo,
según lo señalado en el artículo 81 del TUO de
la Ley de Tributación Municipal es un impuesto
de periodicidad anual que grava al propietario
o poseedor de las embarcaciones de recreo y
similares, obligadas a registrarse en las capitanías
de puerto, siendo estas las que cuenten con
certificado de matrícula o pasavante(1).
Por otro lado, es importante aclarar que el pasavante
consiste en el certificado otorgado por
la Dirección General o cónsul del Perú en el
extranjero, a la nave o artefacto naval, adquirido
o sujeto a modalidades de arrendamiento
financiero o arrendamiento a casco desnudo,
cuyos expedientes completos de matrícula se
encuentren en trámite, hasta por un período de
ciento veinte días calendarios, el que puede ser
renovado una sola vez por un período máximo
de treinta días calendario(2).
Como se puede observar, en la legislación no
figura la definición de embarcaciones de recreo;
en este punto, es importante resaltar que compartimos
la opinión de Ruiz de Castilla, quien
señala que “en nuestra legislación no existe una definición lo suficientemente abstracta como para
poder determinar a priori el universo de hechos
efectivamente comprendidos dentro del ámbito
de aplicación del Impuesto a las Embarcaciones
de Recreo. Por nuestra parte entendemos que
el contenido sustantivo del concepto “embarcación”
debe atender a su estructura física. En este
sentido se encuentran afectas al Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo las naves especialmente
diseñadas desde un punto de vista técnico para
actividades de recreo”(3).
a) Sujetos del impuesto
A su vez, se considera como sujetos del impuesto,
a las personas naturales, personas jurídicas,
sucesiones indivisas y sociedades conyugales,
propietarias de las embarcaciones afectas al
impuesto. El carácter de sujeto del impuesto se
atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada
al 1 de enero del año al que corresponda
la obligación tributaria. En ese sentido, cuando
se transfiera la propiedad de la embarcación
afecta, el adquirente asumirá la condición de
sujeto del impuesto a partir del 1 de enero del
año siguiente de producido el hecho. En otras
palabras, si la persona “A” transfiere su yate
el 16/02/2017, “A” continuará cancelando el
impuesto correspondiente durante todo el año
2017, y no se encontrará obligada a declarar y
cancelar el impuesto por la embarcación de recreo
en lo que corresponda a partir del periodo 2018.
Asimismo, se considera que las embarcaciones
están dentro del campo de aplicación del impuesto
siempre que estén matriculadas en las
capitanías de puerto o en trámite de inscripción,
aun cuando al 1 de enero del año al que corresponde
la obligación no se encuentren en el país.
No obstante, cuando la existencia del propietario
no pudiera ser determinada, son sujetos
obligados al pago del impuesto, en calidad de
responsables los poseedores a cualquier título de las embarcaciones afectas, sin perjuicio de su derecho a
reclamar el pago a los respectivos propietarios(4).
II. INAFECTACIONES
Según lo previsto en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto
a las Embarcaciones de Recreo (en adelante, Reglamento),
no se encuentran afectas al impuesto:
- Las embarcaciones de las personas jurídicas que no formen parte de su activo fijo.
- Las embarcaciones no obligadas a matricularse en las capitanías de puerto(5).
III. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y TASA DEL
IMPUESTO
Si bien es cierto, como regla general para determinar la base imponible del impuesto, según lo previsto por el artículo 6 del Reglamento, se deberá tener en cuenta el valor original
de adquisición, importación o de ingreso al patrimonio de
la embarcación afecta, de acuerdo al contrato de compraventa
o al comprobante de pago o a la Declaración Única
de Aduanas, según corresponda, incluidos los impuestos; se
debe considerar lo siguiente (ver cuadro Nº 01):
Tratándose de embarcaciones adquiridas en moneda extranjera,
dicho valor será convertido a moneda nacional aplicando el
tipo de cambio promedio venta publicado por la Superintendencia
de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones, correspondiente al último día hábil del
mes en que fue adquirida la embarcación.
Adicionalmente, el valor determinado será comparado con
el valor asignado al tipo de embarcación afecta en la Tabla
de Valores Referenciales, debiendo considerar como base imponible para la determinación del impuesto, el mayor de ellos. Cabe precisar que en caso que el sujeto del impuesto no cuente con los documentos que acrediten el valor original
de adquisición, de importación o de ingreso al patrimonio de
la embarcación afecta, la base imponible será determinada
tomando en cuenta el valor correspondiente al tipo de embarcación
fijada en la Tabla de Valores Referenciales, la cual
será aprobada anualmente por el Ministerio de Economía y
Finanzas, dentro del primer mes del ejercicio gravable. Se
hace presente que, con la finalidad de establecer los valores
referenciales vigentes para el presente año, el Ministerio de Economía y Finanzas emitió la Resolución Ministerial
Nº 028-2017-EF/15, publicada con fecha 30 de enero de 2017.
Cabe agregar que la tasa del impuesto es de 5 %, la que
deberá ser aplicada sobre el valor original de adquisición,
importación o ingreso al patrimonio, el que en ningún caso
será menor a los valores referenciales que anualmente publica
el Ministerio de Economía y Finanzas, el cual considerará un
valor de ajuste por antigüedad.
En ese sentido, es importante considerar lo señalado por el
Tribunal Constitucional en el Expediente N° 1414-2013-PA/
TC, respecto a: “En el sentido expuesto, y para el caso del
impuesto a las embarcaciones de recreo, se ha optado por
gravar el patrimonio en relación y en proporción con manifestaciones
de riqueza vinculadas a la propiedad. Dicho
en otras palabras, atendiendo al principio constitucional de
capacidad contributiva, y dentro del marco de la libertad de
configuración que tiene el legislador para imponer cargas
tributarias, respetando en todo caso lo establecido en el
artículo 74 de la Constitución. Así y con respecto a las normas
cuestionadas, se verifica que las disposiciones han usado
fórmulas razonables y proporcionales a los objetivos que
pretende conseguir, respetando el límite máximo de las tasas
de los impuestos y permitiendo un ajuste anual de acuerdo
con la depreciación de la embarcación. (…)”
IV. PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN Y PAGO DEL
IMPUESTO
De acuerdo a lo establecido en la Resolución de Superintendencia
N° 091-2005/SUNAT, los sujetos del impuesto, o en su
caso el sujeto obligado al pago, presentarán exclusivamente a
través de SUNAT Virtual la Declaración del Impuesto a través
del Formulario Virtual N° 1690, teniendo como plazo máximo
el último día hábil del mes de abril de cada año, e ingresarán
necesariamente, los siguientes datos:
- Año al que corresponde la declaración jurada.
- Número de matrícula de la embarcación.
- Características de la embarcación, dependiendo de la embarcación que se está declarando, tales como año, categoría, tamaño, motor, existencia de cubierta interior o exterior, puente de mando, entre otros.
- Valor de la embarcación.
- Modalidad de pago elegida.
Por otro lado, el pago del Impuesto podrá ser realizado de
la siguiente manera(6):
- Al contado, hasta el último día hábil del mes de abril de cada año.
- En forma fraccionada, hasta en cuatro cuotas trimestrales. Cada cuota será equivalente a un cuarto del impuesto total a pagar. Para el presente ejercicio, las fechas de vencimiento para el pago de las cuotas serán las siguientes(7) (ver cuadro Nº 02):
Los sujetos del impuesto o en su caso, el sujeto obligado al
pago del Impuesto, según la modalidad de pago por la que
hubiesen optado, deberán realizar el pago del impuesto a
través del Sistema Pago Fácil mediante el Formulario Virtual
N° 1662 - Boleta de Pago, en efectivo o cheque, en el cual
se informará como código de tributo “7151 – Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo” y como periodo, el que corresponda
al mes y al año de vencimiento de la obligación, tal y como
se precisa a continuación (ver cuadro N° 03):
Además, cabe tener en cuenta que en el caso de transferencias de propiedad, el transferente deberá efectuar el pago total del impuesto hasta el último día hábil del mes siguiente de
producida la transferencia.
Asimismo, en los casos que las embarcaciones afectas sean
de propiedad de sucesiones indivisas, el pago y la presentación de la declaración jurada será realizada por el albacea
o representante legal consignado en el RUC; y, a falta de
estos, por cualquiera de los herederos. Las embarcaciones
de las sucesiones indivisas serán declaradas a nombre de la
sucesión hasta el año en que se dicte la declaración judicial
de herederos o se inscriba el testamento en la oficina registral
correspondiente.
En el caso de las sociedades conyugales, se debe considerar ociedades conyugales
que puede encontrarse bajo el régimen de sociedad de gananciales
o en el régimen de separación patrimonial, aplicándose
las siguientes reglas en cada caso concreto:
a) Con régimen de sociedad de gananciales, quien debe cumplir con la declaración y pago del Impuesto es el
representante de la sociedad conyugal que puede ser
cualquiera de los cónyuges. En dicha declaración se incluirán las embarcaciones de recreo propias de cada
cónyuge, las comunes y las correspondientes a los hijos
menores de edad.
b) Con régimen de separación patrimonial, cada cónyuge declarará en forma independiente sus embarcaciones y
realizará el pago respectivo. Las embarcaciones correspondientes
a los hijos menores de edad se incluirán en
la declaración del cónyuge con embarcaciones de mayor
valor. No obstante, cuando los cónyuges sean propietarios
de embarcaciones de igual valor o no tengan embarcaciones
que declarar, cualquiera de ellos podrá declarar y
pagar las de los hijos menores de edad.
A su vez, en el caso de copropiedad, la declaración y el pago serán efectuados por cualquiera de los propietarios.
V. DECLARACIONES SUSTITUTORIAS O RECTIFICATORIAS
Ahora bien, toda declaración rectificatoria o sustitutoria del
impuesto se deberá efectuar utilizando el Formulario Virtual
N° 1690. A tal efecto, se deberán ingresar nuevamente todos
los datos de la declaración que se sustituye o rectifica, incluso
aquella información que no se desea sustituir o rectificar.
Si como resultado de la declaración rectificatoria se determina
un mayor impuesto resultante al declarado inicialmente, se
procederá de acuerdo a lo siguiente:
a) De haberse optado por la modalidad de pago al contado,
la diferencia entre el impuesto declarado en la rectificatoria
y el impuesto declarado se cancelará con los respectivos
intereses moratorios.
b) De haberse optado por la modalidad de pago fraccionado,
la diferencia entre el impuesto declarado en la rectificatoria
y el impuesto declarado originalmente se dividirá
entre cuatro (4) y el resultado se agregará a cada una
de las cuatro (4) cuotas. El mayor impuesto agregado a
las cuotas vencidas devengará los intereses moratorios
previstos en el Código Tributario.
VI. DECLARACIÓN INFORMATIVA
Los sujetos del impuesto deberán presentar una declaración
jurada informativa, hasta el último día hábil del mes siguiente
de producidos los siguientes hechos:
- Cuando se registre una embarcación ante la capitanía de puerto por primera vez.
- Cuando se transfiera la propiedad de una embarcación.
- Cuando se cancele la matrícula.
Se debe tener en cuenta que previamente a la presentación
de la declaración anual de embarcaciones de recreo, se debe
haber presentado la declaración informativa señalada a que
se refiere el artículo 10 del reglamento y el artículo 7 de la
Resolución de Superintendencia N° 091-2005/Sunat, los cuales
establecen que el sujeto del impuesto deberá comunicar a la
Sunat, mediante el Formulario Virtual Nº 1691.
(1) Tal y como lo establece el artículo 2 del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.
(2) De acuerdo con el numeral 594.1 del artículo 594 del Reglamento del Decreto Legislativo N° 1147, que regula el fortalecimiento de las
Fuerzas Armadas en las competencias de la Autoridad Marítima Nacional - Dirección General de Capitanías y Guardacostas, aprobado
mediante el Decreto Supremo N° 015-2014-DE.
(3) RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Impuesto a las embarcaciones de recreo”. Revista Themis N° 64. Año 2013.
p. 151.
(4) En este contexto, Ruiz de Castilla señala que: “Cuando el dispositivo legal se refiere
a la existencia de un propietario que no puede ser determinado, entendemos
que se trata del caso donde el propietario existe y, sin embargo, no puede ser
identificado por la Administración Tributaria. Es decir la Administración Tributaria
no cuenta con algún documento donde aparezcan los datos oficiales sobre la
identidad de esta persona”. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco
Javier. “Impuesto a las embarcaciones de recreo”. Revista Themis N° 64. Año
2013. p. 142.
(5) Cabe indicar que de acuerdo al artículo 599 del Reglamento del Decreto Legislativo
N° 1147 , que regula el fortalecimiento de las Fuerzas Armadas en las competencias
de la Autoridad Marítima Nacional - Dirección General de Capitanías
y Guardacostas (aprobado por el Decreto Supremo N° 015-2014-DE), quedan
exceptuados de la inscripción de la matrícula:
a. Las naves de la Marina de Guerra.
b. Las naves y artefactos navales inflables sin caseta.
c. Las embarcaciones propulsadas exclusivamente a remo, que deben ser registradas
por sus propietarios en el libro de registro correspondiente en la
capitanía de puerto de la jurisdicción.
d. Las embarcaciones náuticas recreativas a vela que no cuenten con propulsión
a motor, con eslora menor al tipo Sunfish. Esta excepción no es aplicable
a las embarcaciones náuticas recreativas de estructura semirígida (caucho
y fibra de vidrio), para las que se deberá efectuar el trámite de registro y/u
obtención de matrícula correspondiente ante la Autoridad Marítima Nacional,
de acuerdo a las normas complementarias correspondientes.
(6) Cuando los sujetos del impuesto opten por una forma de pago al momento de
presentar la declaración jurada anual, la misma no podrá ser variada con posterioridad.
(7) La primera cuota deberá pagarse hasta el último día hábil del mes de abril. Las
cuotas restantes serán canceladas hasta el último día hábil de los meses de julio
y octubre de cada año y enero del año siguiente, debiendo ser reajustadas de
acuerdo a la variación acumulada del Índice de precios al por mayor (IPM) que
publica el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), por el período
comprendido desde el vencimiento del pago de la primera cuota y el mes precedente
al vencimiento del pago.
