Artículo publicado en la primera quincena de Febrero 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6810-1-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria
INTRODUCCIÓN
Mediante la Resolución N° 6810-1-2014,
de fecha 6 de junio de 2014, el Tribunal
Fiscal resolvió la apelación interpuesta
contra las Resoluciones de Intendencia
N°s 026-014-0019983/Sunat y 026-
014-0021652/Sunat que declararon
infundadas las reclamaciones formuladas
contra diversas resoluciones de
determinación giradas por el Impuesto
General a las Ventas, Impuesto a la
Renta, Impuesto Extraordinario a los
Activos Netos, y Resoluciones de Multa
emitidas por las infracciones tipificadas
en los numerales 1 y 2 del artículo 178
del Código Tributario.
Según lo previsto en la Ley del Impuesto
General a las Ventas (en adelante, LIGV),
este impuesto grava las siguientes operaciones:
la venta en el país de bienes
muebles, la prestación de servicios o
utilización de servicios en el país, los
contratos de construcción, la primera
venta de inmuebles que realicen los constructores
del mismo y la importación de
bienes. No obstante, para cada una de
estas operaciones, nuestro ordenamiento
jurídico ha previsto ciertas condiciones
que deben darse en cada una de ellas,
con la finalidad de que pueda generarse
el nacimiento de la obligación tributaria.
En ese sentido, la presente Resolución del
Tribunal Fiscal nos permite analizar uno
de los reparos efectuado por la Administración,
el cual recae principalmente en
establecer si la emisión de ciertos documentos
internos determina el nacimiento
de la obligación tributaria del Impuesto
General a las Ventas (en adelante, IGV)
respecto a la prestación de servicios.
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
La Administración Tributaria señaló que
como resultado de la fiscalización realizada
a la recurrente con relación al Impuesto
General a las Ventas e Impuesto
a la Renta, se determinaron, entre otros,
reparos por omisiones al no facturar,
declarar ni registrar los servicios de almacenaje;
considerando en el resultado de
requerimiento, como motivo del reparo, que si bien la contribuyente no emitió los
comprobantes de pago correspondientes
a los servicios de almacenaje que figuran
en la “Cuenta 7080 – Ventas por emitir” y
en la “Cuenta 7590 – Ingresos por emitir”;
consignó todos los datos del servicio
prestado en su planilla de cobranza y
emitió “liquidaciones de cobranza” (documentos
internos), por lo que en base a
tales documentos procedió a determinar
de oficio la obligación tributaria omitida.
Asimismo, indicó que los reparos efectuados
durante la fiscalización se encuentran
arreglados a ley y que no se verifica
causal de nulidad alguna, por lo que
declaró infundados los recursos de reclamación
interpuestos por la recurrente.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
Por otro lado, la recurrente afirma que
debe levantarse el reparo por no facturar,
declarar ni registrar los servicios de almacenaje,
porque la fecha de emisión
del documento interno de cobranza no
origina el nacimiento de la obligación
tributaria con respecto al Impuesto General
a las Ventas (IGV).
Asimismo, la contribuyente señaló, en
un escrito presentado durante el procedimiento
de fiscalización, que de acuerdo
con la información de sus asesores legales,
la emisión del comprobante de pago por
el servicio de almacenaje de los clientes
morosos se efectuaba recién cuando
estos cancelaban el servicio prestado;
por lo que las cuentas pendientes por
servicios de almacenaje pendientes de
cobro era provisionadas hasta su pago, y
en esa oportunidad, era cuando procedía
a cancelar la provisión.
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
En la presente resolución, el Tribunal
Fiscal resolvió revocar la resolución de intendencia apelada en el extremo del reparo
por omisiones al no facturar, declarar
ni registrar los servicios de almacenaje, indicando
que la “liquidación de cobranza”,
en calidad de documento interno, no
genera al nacimiento de la obligación
tributaria, puesto que las normas que
regulan el nacimiento de la obligación
tributaria no contemplan tal supuesto.
NUESTRA OPINIÓN
En nuestro ordenamiento tributario, para
que una operación se considere gravada
por un tributo, como es el caso del IGV,
debe de realizarse el hecho previsto
en la ley, el cual genera la obligación
tributaria. En otras palabras, la descripción
del hecho que fue establecido
en la norma, debe de producirse en la
realidad, y de esta manera se pueda
exigir su cumplimiento.
En el caso específico de la prestación
de servicios para efectos del IGV(1), se
entiende a esta, como toda prestación
que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribución o ingreso que
se considera renta de tercera categoría
para el Impuesto a la Renta, aun cuando
no esté afecto a este último impuesto.
Sobre el particular, “de acuerdo con lo
dispuesto por los artículos 1 y 28 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
califica como renta cualquier ganancia
o ingreso obtenido en el devenir de la
actividad de la empresa en sus relaciones
con otros particulares, en las que en
igualdad de condiciones se consienten
el nacimiento de obligaciones; teniendo,
además, la calidad de rentas de tercera
categoría las obtenidas por las personas
jurídicas cualquiera sea la categoría a la
que debiera atribuirse”(2).
Además, la norma prescribe que se considerará
que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se
encuentra domiciliado en él para efecto
del Impuesto a la Renta, sea cual fuere
el lugar de celebración del contrato o
del pago de la retribución; asimismo,
señala que, debe incluirse dentro de los
supuestos de la prestación de servicios
al arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero.
Ahora bien, enfocándonos en el nacimiento
de la obligación tributaria(3) respecto
a la prestación de servicios, cuya
importancia reside en que al determinar
correctamente el momento de su ocurrencia,
se podrá realizar la imputación
adecuadamente a un periodo tributario
determinado de los tributos que correspondan,
el artículo 4 inciso c) prescribe,
que esta puede originarse en dos situaciones,
lo que ocurra primero:
• en la fecha que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o;
• en la fecha que se perciba la retribución.
Como se puede observar, nuestra normatividad
ha recogido dos criterios para el
nacimiento del IGV. El primero de ellos
es, el criterio de emisión del comprobante
de pago, puesto que normalmente está
relacionada a la conclusión de la prestación
de un servicio, fijándose de manera
objetiva el momento preciso de la generación
y exigibilidad del impuesto. Por otro
lado, el segundo criterio considerado es
el de la percepción de la retribución o
ingreso; en aplicación de este criterio, el
contribuyente deberá reconocer y pagar el
impuesto en el momento y por el monto
que verdaderamente perciba.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal, a través
de la Resolución N° 7722-1-2014, establece
que en “fojas 2289 y 2290 obra el listado de Gestión de Tesorería del Banco
Continental en el que se aprecia que
en dicho banco el 15 de junio de 2001
a nombre de la recurrente se depositó
US$1,500.00 por alquiler de los referidos
inmuebles; en tanto que la Factura
Nº 009-001560 fue girada por arrendamiento
de dichos bienes el 18 de julio
de 2001, por lo que el nacimiento de
la obligación tributaria se produjo en el
mes de junio, que es el período en que
se percibió la retribución, y dado que la
recurrente no presentó medio probatorio
en contrario, pese a que fue requerida
para tal efecto, corresponde confirmar
la apelada en este extremo.
Además, el Tribunal Fiscal mediante la
Resolución N° 1937-4-2003 determina
que, “en la prestación de servicios, el
nacimiento de la obligación tributaria
se origina en alguno de los momentos
que establece la norma así el cliente del
recurrente no pague la retribución o
suspenda unilateralmente el contrato”.
Del mismo modo, la norma precisa que
también se considerará retribución o
ingreso los montos que se perciban por
concepto de arras, depósito o garantía
y que superen el límite establecido en
el reglamento; por tanto, se entenderá
que se habría generado el nacimiento de
la obligación tributaria en los casos de
prestación de servicios, con la percepción
del ingreso inclusive cuando este tenga
la calidad de arras, depósito o garantía
siempre que estas superen, de forma
conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor
de la prestación de servicios. Además, se
debe entender que el servicio es prestado
en el país cuando el sujeto que lo presta
se encuentra domiciliado en él para efecto
del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el
lugar de celebración del contrato o del
pago de la retribución(4).
Por otro lado, en el caso de los pagos
parciales, se deberá considerar que en la prestación de servicios, la obligación tributaria
nace a la fecha en que se emite el
comprobante de pago, o la fecha en que
se perciba la retribución, lo que ocurra
primero. Para estos efectos, debe considerarse
que entre otros supuestos, el
comprobante de pago debe entregarse
aun cuando se perciba de manera parcial
la retribución, debiéndose en ese caso,
emitir el comprobante de pago por el
monto percibido.
Este criterio también es compartido por
el Tribunal Fiscal, que señala en la resolución
N° 4181-2-2006 que, “en la
prestación de servicios existe obligación
de entregar el comprobante de pago, al
producirse un pago parcial, aun cuando
el costo total del servicio se determine al
finalizar el mismo”.
Por otra parte, la Administración
Tributaria indica en el informe N°
201-2008-SUNAT/2B0000 que, “en el
caso de que se reciba el pago pactado
–sea parcial o total – anticipadamente a
la entrega del bien o puesta a disposición
de este, la obligación tributaria del IGV
nacerá en la fecha en que percibe el pago
y por el monto percibido”.
Ahora bien, remitiéndonos al Reglamento
de la LIGV, el artículo 3, numeral 1, señala
que, debe entenderse por “fecha en que se percibe un ingreso o retribución”, la fecha de pago o puesta a disposición de
la contraprestación pactada, o aquella en
la que se haga efectivo un documento
de crédito, lo que ocurra primero; y por
“fecha en que se emita el comprobante de pago”, a la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago,
este debe ser emitido o se emita, lo que
ocurra primero, tal y como se detalla a
continuación:
Además, es importante precisar que,
según lo indicado en el artículo 2 del
Decreto Ley N° 25632, se considera comprobante
de pago, todo documento que acredita la transferencia de bienes, entrega
en uso o prestación de servicios,
calificado como tal por la Sunat. Por su
parte, el artículo 2 del Reglamento de
Comprobantes de Pago determina que
solo se consideran comprobantes de
pago, siempre que cumplan con todas
las características y requisitos mínimos
establecidos en dicho reglamento, los documentos
detallados en el mismo artículo,
entre los que se incluye las facturas, las
boletas de venta, los recibos por honorarios,
entre otros.
Entonces, de lo expuesto, se puede concluir
que el nacimiento de la obligación
tributaria del IGV está relacionado, con
la emisión del comprobante de pago y
para ello se deberá tener en cuenta lo que
establezca el Reglamento de la LIGV. No
obstante, este reglamento nos remite al
Reglamento de Comprobantes de Pago
para definir el momento de la emisión
del comprobante de pago.
No obstante, se debe considerar lo expresado
por Walker Villanueva (5) quien expresa
que, “entendemos que esta norma
reglamentaria excede el alcance de la Ley,
pues dispone que el nacimiento de la
obligación tributaria se puede producir
sin la emisión del comprobante de pago.
En efecto, el nacimiento de la obligación
tributaria se produciría con la verificación
de los momentos en que debería haberse
emitido el comprobante de pago correspondiente”.
Similares consideraciones
expone Alva Matteucci, quien señala que
“podríamos mencionar que el Reglamento
de la LIGV al efectuar una remisión al
Reglamento de Comprobantes de Pago
y verificarse que se están extendiendo los
supuestos de nacimiento de la obligación
tributaria, se presentaría una violación al
principio de reserva de ley, toda vez que
se están creando supuestos no considerados
inicialmente por la ley que regula
el IGV, sino que por vía reglamentaria se
estaría incrementando los supuestos en
detrimento de la seguridad jurídica”(6).
En ese sentido, el Tribunal Fiscal, mediante
Resolución N° 080-1-2004 estipula, “que
de conformidad con el criterio expresado
en la Resolución N° 1841-2-2002 de
fecha 5 de abril de 2002 y 4589-1-2003,
de fecha 14 de agosto de 2003, para
el nacimiento de la obligación del IGV
en la prestación de servicios no resulta aplicable el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece los
supuestos en que se debe emitir comprobante
de pago y cuyo incumplimiento
acarrea, en todo caso, una infracción formal, por lo que aun cuando hubiera
culminado el servicio no se puede sostener
que ha nacido la obligación tributaria
sin que se haya emitido el comprobante
de pago o efectuado el pago de la retribución”.
Del mismo modo en la Resolución
N° 1230-1-2012, se indica que, “no
obstante, de autos se observa que la
Administración se ha limitado a señalar
que en los contratos se establece que la
fecha de vencimiento del pago de los
intereses es mensual y por lo tanto el
nacimiento de la obligación tributaria
nació en dichos momentos, sin acreditar
que, en efecto, en tales oportunidades
la recurrente haya recibido los referidos
ingresos, apreciándose por el contrario
que la recurrente facturó los intereses
en los meses de agosto y setiembre de
2001, por lo cual el reparo debe dejarse
sin efecto y revocar la apelada en este
extremo”.
En cuanto al Reglamento de Comprobantes
de Pago, en el artículo 5 se establece
la oportunidad de entrega de los
comprobantes de pago, prescribiendo
que se deberá emitir el comprobante
en la prestación de servicios, incluyendo
el arrendamiento y arrendamiento operativo,
cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
• La culminación del servicio.
• La percepción de la retribución,
parcial o total, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el monto
percibido.
• El vencimiento del plazo o de cada
uno de los plazos fijados o convenidos
para el pago del servicios, debiéndose
emitir el comprobante por el monto
que corresponda a cada vencimiento.
En lo que respecta a la Administración
Tributaria, determina en el informe
N° 021-2006-SUNAT/2B0000 que, si por
la prestación de un servicio no se ha
percibido retribución alguna ni se ha
emitido comprobante de pago respectivo,
pese a que según lo establecido en el
Reglamento de Comprobantes de Pago
(en adelante, RCP) ya surgió la obligación
de emitirlo, el nacimiento de la obligación
tributaria del IGV se habrá producido en
la oportunidad en que el comprobante
de pago debió emitirse de acuerdo con
el RCP.
Otro claro ejemplo de esta posición es,
el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000, en el cual, Sunat indica que, “para los
casos de servicios gravados con el IGV
cuya prestación se culminó en diciembre
de 2004, sin que se haya percibido retribución
parcial o total y se haya emitido
el comprobante de pago en enero 2005,
la obligación tributaria del IGV nace en
dicho periodo. Asimismo, se considera
que el nacimiento de la obligación tributaria
no se altera por el hecho de haberse
realizado la provisión contable o que se
haya consignado en el comprobante
de pago que el servicio corresponde a
diciembre 2004”.
Según lo antes expuesto, en el caso de
que un servicio se dé por culminado en
una determinada fecha y se cancela en
otra fecha de acuerdo a lo previsto en el
Reglamento de Comprobantes de Pago,
en la prestación de servicios se debe
emitir el comprobante de pago, cuando
culmine el servicio.
Respecto a los servicios públicos, la norma prevé que para los casos de suministro de
energía eléctrica, agua potable y servicios
finales telefónicos, télex y telegráficos,
la obligación se genera en dos oportunidades:
• En la fecha de percepción del ingreso o;
• En la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.
Este mismo criterio es observado para
el crédito fiscal. Es decir, los servicios
públicos deberán sustentarse con el respectivo
recibo, el cual deberá ser anotado
en el Registro de compras a la fecha del
vencimiento del plazo para el pago del
servicio o en la fecha de pago del mismo,
lo que ocurra primero en virtud a lo establecido
en el segundo párrafo del artículo
21 del Texto Único Ordenado de la LIGV.
En el caso materia de autos, se puede
observar que la Administración Tributaria
ha considerado que el nacimiento de la
obligación se generó por la consignación
de los datos de los servicios prestados en
su Planilla de cobranza y la emisión de
“liquidaciones de cobranza”, los cuales
son documentos internos de la contribuyente;
sin embargo, después del análisis
realizado, se puede observar que la situación
descrita no se encuentra dentro
de los criterios expuestos para considerar
el nacimiento de la obligación, previsto
por la LIGV. Finalmente, en este contexto,
se puede concluir que resulta adecuado
el pronunciamiento del Tribunal Fiscal.
(*) Abogada y magíster en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario
en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economía y
Finanzas.
(1) Artículo 3 inciso c) del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
(2) VILLAZANA OCHOA, Saúl y ARIAS COPITAN, Pablo. Reparos frecuentes en el IGV y en el IR. Ed. Gaceta Jurídica.
Lima. 2014, p. 33
(3) Walker Villanueva aclara que: “(…) el momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria (devengo de la obligación tributaria o causación de la obligación tributaria)
es el momento en que tiene lugar el hecho gravado previsto como hipótesis de imposición en la Ley. En rigor, el momento de la verificación fáctica de la hipótesis de imposición
es un prius y la obligación tributaria es un posterius”. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Análisis, doctrina y jurisprudencia.
Tax Editor, Lima, 2009, p. 241.
(4) Artículo 3, inciso 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
(5) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes general y especiales. Pacífico Editores. 2014.
p. 251.
(6) ALVA MATTEUCCI, Mario. Manual práctico del Impuesto General a las Ventas. Instituto Pacífico. 2013. p. 114.
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