Desmedros de existencias perecibles: ¿es razonable que su destrucción se produzca sin esperar los seis días hábiles posteriores a la comunicación?

Desmedros de existencias perecibles: ¿es razonable que su destrucción se produzca sin esperar los seis días hábiles posteriores a la comunicación?

Artículo publicado en la primera quincena de Diciembre 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09544-2-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución N° 09544-2- 2014, de fecha 13 de agosto de 2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta contra la Resolución de Intendencia N° 0750140001737/Sunat, que declaró infundada la reclamación presentada contra la Resolución de Determinación N° 072-003-0006299 y la Resolución de Multa N° 072-002- 0005014 emitidas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2010 y la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. 

Según lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, con la finalidad de determinar la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. En ese sentido, la norma ha previsto que los desmedros y las mermas, tengan influencia en la determinación del gasto, siempre y cuando cumplan con los requisitos exigidos por las normas, para su acreditación. 

En este contexto, considerando que los requisitos para poder deducir el desmedro de las existencias como gasto, son bastante precisos, esta resolución nos permite analizar las características y diferencias esenciales existentes entre el desmedro y la merma; así como, conocer si en determinados casos, es posible no esperar el plazo de seis (6) días hábiles posteriores a la comunicación presentada a la Sunat, para realizar la destrucción de los desmedros.

I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria señaló que el recurrente, para sustentar el desmedro ocasionado por la pérdida de materia prima malograda no apta para el proceso productivo, debió presentar como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante el Notario Público o Juez de Paz, siempre que haya comunicado previamente en un plazo no menor a seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Asimismo, señaló que no correspondía la presentación de un informe técnico, el cual no acreditaba válidamente el desmedro, según lo previsto por el numeral 2 del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, puesto que el descarte de materia prima que no pasó el control de calidad, por estar malograda o verde, considerada no apta para el proceso productivo, obedece a una pérdida de orden cualitativo.

Finalmente, agregó que si bien resulta razonable que la recurrente no hubiera podido esperar los seis (6) días hábiles que señala la norma, para proceder de inmediato a la destrucción de los bienes; la recurrente no cumplió ni siquiera con efectuar dicha comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a cabo.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

La recurrente sostuvo que la acotación realizada por la Administración está referida a la selección y separación de fruta no apta que efectúa en la etapa del procesamiento, filtrando la fruta verde que perjudica los grados Brix del producto final, así como la fruta malograda o podrida por contener elevados índices de levaduras que ocasionarían la fermentación y podrían ocasionar que se reventaran uno o varios cilindros en los cuales se envasa el producto final. 

Durante la fiscalización, la recurrente afirmó que la pérdida de maracuyá descartada por su estado verde y malogrado no idóneo para el procesamiento de jugos y concentrados de maracuyá, califica como una merma, por causas inherentes a la naturaleza del fruto, por lo que cumplió con acreditar las mermas mediante un informe técnico. Sin embargo, en la instancia de apelación, indicó que comparte la opinión de la Administración, en el sentido que el proceso descrito es un desmedro y no una merma; no obstante, es imposible dar cumplimiento a lo establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por existir colisión entre una norma de carácter general, como es la citada ley, y la norma especial regulada por el Ministerio de Salud (Ley General de Salud - Ley N° 26842). 

Por último, manifestó que en aplicación de la Ley N° 26842, procedió a eliminar y erradicar en forma inmediata las frutas malogradas, ya que por normas de salubridad se encuentra impedida de realizar la destrucción por el riesgo de afectar el medio ambiente, por lo que no pudo esperar los seis (6) días hábiles posteriores a la presentación de la comunicación establecidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, no existiendo un proceso alternativo establecido por la Administración para acreditar el desmedro de materias primas perecibles, como en el caso de las frutas.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la resolución de intendencia apelada en lo referente a los gastos por desmedro no acreditado, señalando que las frutas de maracuyá malogradas que fueron separadas por la recurrente dentro del proceso de producción califican como un desmedro, dado que son pérdidas cualitativas e irrecuperables, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas; además indicó que este hecho es reconocido por la recurrente en la instancia de apelación, por lo que debió acreditar la destrucción de los mismos previa comunicación a la Sunat dentro de un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo tal destrucción, conforme a lo establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

El Tribunal Fiscal también señaló que en la instancia de apelación, la recurrente a fin de desvirtuar el reparo realizado, sostuvo que en aplicación de la Ley N° 26842, procedió a eliminar y erradicar en forma inmediata las frutas malogradas, por lo que no pudo esperar los seis (6) días establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no existiendo un procedimiento alternativo previsto por la Administración para acreditar el desmedro de materias primas perecibles como en el caso en las frutas. 

Por otro lado, indicó que teniendo en cuenta la naturaleza perecible de los bienes observados, así como la norma materia de salud referida, resultaba razonable que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la destrucción de los frutos, la recurrente no hubiera podido esperar los seis (6) días hábiles que señala la norma, sin proceder de inmediato a su destrucción. Sin embargo, la recurrente no cumplió con efectuar dicha comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a cabo, así como tampoco acreditó que la destrucción se hubiera realizado ante Notario Público o Juez de Paz. 

Finalmente, arguyó que la eliminación de las frutas malogradas se realizó en forma constante durante los periodos de enero a diciembre de 2010 (periodo sujeto a fiscalización), conforme se indica en el Informe Técnico de Mermas que presentó la recurrente, por lo que también era razonable que la recurrente pudiera prever un mecanismo para informar oportunamente a la Administración sobre las destrucciones efectuadas.

NUESTRA OPINIÓN

Según lo previsto en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las mermas y los desmedros de existencias pueden ser deducidos para hallar la renta neta, siempre y cuando estén debidamente acreditados, cumpliendo con los requisitos indicados en la legislación pertinente. La lógica de la disposición es que tanto en las mermas como en los desmedros, se involucran operaciones inherentes al proceso productivo o de comercialización. En consecuencia, no sería adecuado gravarlos, puesto que el contribuyente no actúa como consumidor final.

Con respecto a las mermas, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta señala que son “la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”. En ese sentido, ejemplos de mermas serían la evaporación del crudo en los tanques de almacenamiento o durante su traslado; o la pérdida física sufrida por productos a granel, causados por su traslado(1). 

Asimismo, la norma antes mencionada indica que para demostrar las mermas, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditarlas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha precisado, mediante la Resolución N° 1804- 1-2006, que, “el Informe Técnico de mermas de existencias debe precisar en qué consistió la evaluación realizada e indicar en forma específica cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad”. 

Por otro lado, con respecto a los desmedros, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta indica que es “la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados”. Un claro ejemplo de desmedro es la pérdida de calidad de los bienes perecederos (frutas), tal y como se observa en la resolución bajo análisis(2).

Del mismo modo, la norma mencionada prevé que los desmedros se encontrarán acreditados cuando concurran dos condiciones:

• Que la destrucción de las existencias sea efectuada ante notario público o juez de paz, (a falta de aquel). 

• Que siempre se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes(3).

En otras palabras, los desmedros, a diferencia de las mermas, no suponen la pérdida física de la existencia para la empresa (desaparición); sino que implican que esta existencia ha perdido características de orden cualitativo (calidad del producto), lo que origina que ese bien no sea útil para la finalidad con la que fue adquirido o producido, a pesar de que sigue existiendo. Estas diferencias se encuentran detalladas en el siguiente cuadro:

Asimismo, el Tribunal Fiscal ha precisado la distinción entre la merma y el desmedro, ello se puede apreciar en las Resoluciones Nºs 915-5-2004 y 898-4-2008 en donde determina que la diferencia entre merma y desmedro consiste principalmente en que la primera constituye una pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas. 

Igualmente, es importante citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 9579-4-2004, en la cual se ejemplifica la diferencia entre mermas y desmedros: “las pérdidas por mortandad en las granjas productoras de pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo del número de aves como consecuencia del proceso productivo (pollos vivos o pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad. En cambio, los descartes de aves en las granjas durante el proceso de producción constituyen desmedros. También se considera desmedros a los pollitos bebé de segunda y de descarte dado que no garantizan una crianza eficiente y rentable como sí lo hacen los pollitos bebé de primera”. 

Del mismo modo, cabe agregar que las mermas y los desmedros pueden darse en cualquier etapa del proceso productivo, incluso cuando los bienes van a ser comercializados. Este criterio también es Reconocido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 199-4-2000 y 6437- 5-2005, en las que se establece que “la merma implica una pérdida en la cantidad del bien y que el desmedro corresponde a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados”(4).

Los desmedros no solo implican una pérdida total del valor neto realizable de los bienes, sino también pueden referirse a una reducción de dicho valor, pudiendo comercializarse, estos bienes, por un menor precio, caso en el que debe cumplirse con acreditar el deterioro de los mismos y las razones que justifiquen su venta a un menor valor(5). Asimismo, se debe mencionar que este criterio también es seguido por la Administración Tributaria, tal y como consta en el Informe N° 290-2003-SUNAT/2B0000 en el cual se indica que tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido.

Por otro lado, es importante resaltar que la Sunat, con respecto a los desmedros, tiene la facultad de establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. 

En el caso de los alimentos, es importante mencionar que, mediante Resolución de Superintendencia 

N° 243-2013/Sunat, se implementó un procedimiento alternativo de acreditación de desmedro solo para aquellos productos alimenticios perecibles que se expendan en autoservicios, para su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta. 

Dicho procedimiento consiste en que no se exige la comunicación a la Sunat, ya que se debe de eliminar los alimentos perecederos en mal estado a fin de evitar la contaminación de los demás alimentos y bebidas(6). Además, la referida Resolución de Superintendencia prescribe que a efectos de acreditar el desmedro de los productos mencionados y, en consecuencia, poder deducirlos en la determinación del Impuesto a la Renta, será necesaria la presentación del documento “Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles”. Dicho reporte debe de contener la información requerida en el referido dispositivo legal. 

Como se puede observar, para que el gasto por desmedro sea aceptado, la norma prevé requisitos de acreditación bastante específicos que los contribuyentes deben cumplir. Sin embargo, de los hechos descritos en la resolución bajo análisis, se puede observar que el contribuyente argumenta que el motivo para no cumplir con los requisitos de acreditación de los desmedros como gastos (presentación de la comunicación a la Sunat y que la destrucción se hubiera realizado ante notario público o juez de paz), es la aplicación de la Ley General de Salud - ley N° 26842, por la cual, procedió a eliminar y erradicar en forma inmediata las frutas malogradas, no pudiendo esperar el plazo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 

Si bien es cierto por criterio de razonabilidad se puede entender que, por la naturaleza de los bienes y actividades de la empresa, el contribuyente no pueda esperar el plazo de seis (6) días hábiles posteriores a la comunicación para la destrucción de los desmedros; no es comprensible, que no se pueda presentar la comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a cabo, así como tampoco, que no se acredite que la destrucción se hubiera realizado ante el notario público o juez de paz. En ese sentido, consideramos acertado el fallo del Tribunal Fiscal, puesto que los requisitos señalados, deben ser cumplidos no solo por estar contenidos en un mandato legal, sino también porque permiten acreditar de forma fehaciente que la destrucción de los desmedros realmente se ha realizado y, por ende, constituyen un gasto que debe deducirse en la determinación del Impuesto a la Renta. 

Finalmente, es importante resaltar que este criterio también se encuentra en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08859- 2-2007, en la cual se señala que “teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en que se lleva a cabo el proceso de producción o el giro mismo del negocio, la zona donde se ubica la planta e instalaciones, así como las normas en materia agrosanitaria, se concluye que resultaba razonable que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la destrucción de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder de inmediato a su destrucción, sin embargo, en el caso de autos la recurrente no cumplió ni siquiera con efectuar dicha comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a cabo”.

(1) Tal y como lo reconoce la Sunat en el Informe N° 009-2006-SUNAT/2B0000. 

(2) Cabe resaltar que “existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedros: Deterioro de los bienes: Ladrillos rotos, tornillos oxidados, vidrios rotos, copas rajadas, entre otros. Bienes perecederos: Bienes con fecha de caducidad que hubieran vencido. Desfase tecnológico: Piezas de maquinaria obsoleta, disquetes de 5 ¼ pulgadas”. PICÓN GONZALES, Jorge Luis. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo.… DOGMA Ediciones. 2a edición. Lima, 2007, p. 208. 

(3) Según lo indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, se debe efectuar una comunicación a la Sunat con seis (6) días de anticipación, los cuales son días hábiles, (no se considerarán los días sábados, domingos y feriados). Esta comunicación es requerida por la norma, puesto que dentro de las facultades de la Administración Tributaria se encuentra el poder designar a un funcionario para presenciar dicho acto, lo que implica que durante la diligencia en la cual se lleva a cabo la destrucción de los bienes ante el notario o juez de paz, pueda estar presente el representante de la Sunat; no obstante, el hecho de que el funcionario no se presente, no impide realizar la destrucción de los bienes. En tal sentido, resulta fundamental que la comunicación sea realizada oportunamente, habiendo establecido expresamente, la citada norma, el plazo indicado.

(4) De acuerdo con la NIC 2, las existencias o inventarios son activos: a) que son poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación, b) que se encuentran en proceso de producción con vistas a esa venta, c) que se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios; por lo que se puede afirmar que cuando la norma tributaria se refiere a que el desmedro es una pérdida cualitativa de existencia, se está refiriendo a bienes que califiquen como materias primas, que se encuentren en proceso de producción o que constituyan bienes finales para la venta. 

(5) Criterio previsto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 724-1-1997 y 7164-2-2002. 

(6) La norma considera que es aplicable el mencionado procedimiento solamente a los productos alimenticios frescos sin envase: carnes y menudencias de animales, frutas, hortalizas, pescados, mariscos, leche, productos lácteos y embutidos, huevos y comida preparada.