Bienes exonerados del IGV: alcances generales

Bienes exonerados del IGV: alcances generales

Artículo publicado en la primera quincena de Abril 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

RESUMEN EJECUTIVO

Las exoneraciones tributarias del IGV a determinados bienes encuentran su justificación en elementos de índole política, económica o social. Por su misma naturaleza, en el ámbito tributario, su tratamiento tiene ciertas particularidades que deben ser conocidas por los contribuyentes, para evitar cometer onerosas infracciones. En ese sentido, en el presente informe se analizarán las implicancias tributarias de estos bienes, tanto en lo referente a la renuncia a la exoneración como respecto a las detracciones.

INTRODUCCIÓN

Si bien es cierto, en general, la venta en el país de bienes muebles, se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, existen bienes que se encuentran exonerados de este impuesto, los cuales se encuentran contenidos en el Apéndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas. 

Por ese motivo, en el presente informe, analizaremos las implicancias y particularidades de estos bienes que se encuentran exonerados del IGV, en especial en lo referente a la renuncia a la exoneración y las obligaciones que se puedan generar respecto de las detracciones.

I. EXONERACIÓN VS. INAFECTACIÓN

La exoneración tributaria es aquella institución legal que se caracteriza por la existencia de una determinada operación gravada con un impuesto por una norma, la cual por situaciones diversas se sujeta a una dispensa por otra disposición legal del mismo rango. De ese modo, la exoneración permite excluir del ámbito de aplicación de determinado impuesto (en este caso, el IGV) la obligación de pagar dicho impuesto, a pesar de que originariamente la operación se encontraba obligada a ello.

Como se señala en la Resolución Nº 559-4-97, emitida por el Tribunal Fiscal, “(…) el término exoneración se refiere a que, no obstante que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, este por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por razones de carácter objetivo o subjetivo”.

Por otro lado, la inafectación consiste en que el supuesto u operación no se encuentra incluida dentro del campo de aplicación de un determinado impuesto, es decir, no se encuentra dentro de la hipótesis de incidencia prevista en la norma. 

Como veremos se puede deducir que la diferencia entre inafectación y exoneración consiste en que en la primera, el impuesto no grava la operación, por no alcanzarla, encontrándose fuera del ámbito de aplicación del tributo; mientras que, en la exoneración, la operación sí se encuentra gravada, siendo exenta por la exclusión del hecho imponible de la aplicación del impuesto, esta dispensa es de carácter temporal(1). 

Al respecto, cabe citar el Informe N° 299-2002- SUNAT/K00000, emitido por la Administración Tributaria, el cual señala que este tipo de beneficios “encuentran su justificación en elementos de naturaleza política, económica o social, que son externos a los sujetos beneficiados. Además debe considerarse que de acuerdo al carácter imperativo de las normas tributarias, su aplicación no puede quedar librada al arbitrio de los particulares, toda vez que las exenciones que el Estado otorga, no se traducen en una facultad que el contribuyente puede utilizar discrecionalmente y que le permita renunciar en todo o en parte al beneficio concedido”.

II. OPERACIONES EXONERADAS DEL IGV

Respecto al IGV, encontramos diversas exoneraciones en nuestra legislación(2); sin embargo, en el presente informe nos centraremos en las exoneraciones previstas en el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, LIGV), específicamente en lo referente a bienes muebles. En ese sentido, el artículo 5 de la LIGV señala que están exoneradas del IGV las operaciones contenidas en los Apéndices I y II. Se establece, igualmente, que también se encuentran exonerados los contribuyentes del Impuesto cuyo giro o negocio consiste en realizar exclusivamente las operaciones exoneradas a que se refiere el párrafo anterior u operaciones inafectas, cuando vendan bienes que fueron adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas operaciones exoneradas o inafectas(3).

Asimismo, el Informe N° 205-2004-SUNAT/2B0000 señala que, “1. A efectos de gozar de la exoneración contenida en el segundo párrafo del artículo 5 del TUO de la Ley del IGV, no resulta suficiente que el contribuyente hubiera declarado ante la Sunat o consignado en los Estatutos de su empresa que el giro o negocio de la misma consiste en realizar exclusivamente las operaciones exoneradas contenidas en los Apéndices I y II del TUO de la Ley del IGV u operaciones inafectas, sino que es necesario verificar en cada caso en particular si efectivamente dicho contribuyente realiza de manera ‘exclusiva’ las operaciones antes mencionadas. Esta misma afirmación resulta válida aun cuando el giro o actividad realizada por la empresa obedezca a un mandato legal. 2. Para que opere la exoneración dispuesta por el segundo párrafo del artículo 5 del TUO de la Ley del IGV, es necesario que los bienes materia de la venta deban haber sido adquiridos o producidos para ser utilizados exclusivamente en las operaciones exoneradas detalladas en los Apéndices I y II o en operaciones inafectas; sin que se haya señalado un periodo mínimo de utilización de tales bienes o un plazo mínimo en la realización de dichas operaciones exoneradas o inafectas”.

Además, la lista de bienes y servicios exonerados de los Apéndices I y II, según corresponda, puede ser modificada mediante Decreto Supremo con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, con opinión técnica de la Sunat, para ello, se deben cumplir los siguientes criterios, tal y como se detalla a continuación: (ver cuadro N° 1).

Se debe considerar que la Norma VII del Código Tributario establece las reglas generales para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, entre las cuales determina que el plazo de vigencia de las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios no podrá exceder los tres (3) años, pudiendo prorrogarse por única vez, por un periodo de hasta tres (3) años más; sin embargo, en el inciso h) de la norma citada, se establece una excepción para el caso de los Apéndices I y II de la LIGV y el artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, pudiendo establecer plazos distintos, y ser prorrogado por más de una vez. 

A su vez, de conformidad con lo señalado en el artículo 8 de la LIGV, las exoneraciones genéricas otorgadas o que se otorguen no incluyen al IGV. La exoneración del Impuesto General a las Ventas deberá ser expresa e incorporarse en los Apéndices I y II de la Ley del IGV. Por tanto, se descartarían todas aquellas fórmulas genéricas que se observan en algunas normas, puesto que existe una prohibición expresa en el artículo 8 de la Ley del IGV.

III. RENUNCIA A LA EXONERACIÓN DEL IGV POR BIENES COMPRENDIDOS EN EL APÉNDICE I

De acuerdo a lo establecido en el artículo 7 de la Ley, aquellos contribuyentes que realicen operaciones comprendidas en el Apéndice I podrán renunciar a la exoneración, optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones y utilizar el crédito fiscal; para ello, deberá cumplir con el procedimiento 32 del Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) 2013. 

En efecto, el Informe N° 299-2002-SUNAT/K0000 indica que: “Por excepción, los sujetos que gocen de un beneficio tributario, podrán renunciar a él cuando exista una norma jurídica que expresamente los habilite para ello, como es el caso del artículo 7 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo que permite renunciar a la exoneración del Impuesto General a las Ventas a los contribuyentes que realicen las operaciones comprendidas en el Apéndice I de dicho TUO, optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones”. 

La renuncia se hará efectiva desde el primer día del mes siguiente de aprobada la solicitud, la cual se efectuará por la venta e importación de todos los bienes contenidos en el Apéndice I y por única vez. A partir de la fecha en que se hace efectiva la renuncia, el sujeto no podrá acogerse nuevamente a la exoneración establecida en el Apéndice I del TUO de la Ley del IGV. Es decir, no podrá volver a estar exonerado de la realización de dichas operaciones(4).

En el caso de los sujetos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, es decir, antes de que la Sunat aprobara su solicitud de renuncia, cancelando el impuesto trasladado, no entenderán convalidada la renuncia. Asimismo, el adquirente no podrá deducir como crédito fiscal dichos montos. 

A mayor abundamiento, en el Informe N° 145-2001-SUNAT/K00000, la Sunat refiere que como puede apreciarse de las normas antes mencionadas, a fin de que el contribuyente grave las operaciones contenidas en el Apéndice I del TUO del IGV y utilice como crédito fiscal el impuesto consignado en los respectivos comprobantes de pago, la Sunat deberá aprobar su solicitud de renuncia a la exoneración del IGV. Vale decir que la aprobación o no de la solicitud de renuncia influye en la determinación del IGV a pagar. De manera similar, el Tribunal Fiscal indica en la Resolución Nº 1283-5-2004 que quien estando exonerado del IGV grava sus operaciones con el mismo impuesto resulta obligado a su pago. La renuncia a la exoneración del IGV no es de aprobación automática, sino que requiere de la aprobación previa de la Administración.

Ahora bien, para poder solicitar la renuncia a la exoneración del IGV, se necesita cumplir con requisitos de admisibilidad(5), los cuales se describen a continuación: (ver cuadro N° 2).

Finalmente, luego de la aprobación de la solicitud de renuncia a la exoneración del Apéndice I del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, la renuncia se hará efectiva desde el primer día del mes siguiente de dicha aprobación y se mantendrá en tanto no se produzca cualquiera de las siguientes situaciones:

1. La Sunat detecte indicios de evasión tributaria por parte del solicitante, o en cualquier eslabón de la cadena de comercialización del bien, incluso en la etapa de producción o extracción; 

2. Se abra instrucción por delito tributario al solicitante si es persona natural, al responsable solidario del solicitante si es persona jurídica o a cualquiera de los titulares o responsables solidarios de las empresas que hayan intervenido en la referida cadena de comercialización.

En caso se produzcan cualquiera de las situaciones previstas en los párrafos precedentes, la aprobación de la solicitud de renuncia a la exoneración quedará sin efecto, debiendo el deudor tributario aplicar la exoneración del Apéndice I del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo a partir del primer día del mes siguiente de comunicado al deudor tributario el cambio de afectación tributaria; no pudiendo operar una nueva renuncia.

IV. APLICACIÓN DE LAS DETRACCIONES EN LOS BIENES EXONERADOS

A través de la Resolución de Superintendencia N° 249-2012/SUNAT, vigente a partir del 01/11/2012, se incorporaron nuevos bienes, sujetos al Sistema de Detracciones, que fueron incluidos en el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 183- 2004/SUNAT; entre los supuestos, encontramos la venta de bienes exonerados del IGV, incorporándose al numeral 20, precisando que comprende a las subpartidas nacionales del inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV, excluyéndose a los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales incluidas expresamente en otras definiciones del anexo. El porcentaje a detraer del precio de venta sería del 1.5 %.

Asimismo, se incorporó como supuesto sujeto al SPOT, dentro del numeral 21, al oro y demás minerales metálicos exonerados del IGV(6). Si bien es cierto, este último se encontraría dentro de los supuestos previstos en el numeral 20, el legislador optó por separar ambos supuestos, puesto que en la modificación incorporada en el inciso a) del artículo 8, se precisa que para el caso del numeral 21 (oro y demás minerales metálicos exonerados del IGV), no existe monto mínimo para encontrarse obligado a aplicar la detracción, es decir, aun en el caso de que la transferencia sea por un monto menor a S/ 700.00, de igual forma, se debería realizar la detracción. En este caso, el porcentaje a aplicar, actualmente, es del 1.5 %.

Por otro lado, mediante la Resolución de Superintendencia N° 343-2014/SUNAT, se modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), con la finalidad de simplificar y facilitar la aplicación del Sistema de Detracciones, así como reducir los costos administrativos y financieros que generan su aplicación. En ese sentido, se han excluido algunos bienes y servicios sujetos al régimen de detracciones, entre los bienes excluidos encontramos a los bienes gravados con el IGV por renuncia a la exoneración; esta exoneración se encuentra vigente desde el 01/01/2015.

En vista de lo descrito anteriormente, el porcentaje a detraer en los bienes exonerados del IGV y los bienes gravados con el IGV por renuncia a la exoneración sería el siguiente: (ver cuadro N° 3).

Finalmente, se debe considerar que en el caso de las operaciones exoneradas del IGV, el legislador ha dispuesto, en la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT y modificatorias, su exclusión del procedimiento especial para presentar la solicitud de libre disposición de los montos depositados en la cuenta de detracciones, quedando así obligados a recurrir solo al procedimiento general. 

En otras palabras, se podrá presentar la referida solicitud únicamente los cinco primeros días hábiles de los meses de enero, abril, julio y octubre, sobre los montos depositados en la cuenta de detracciones que no se agoten durante tres meses consecutivos como mínimo, liberándose los saldos acumulados hasta el último día del mes precedente al anterior a aquel en el cual se haya presentado la solicitud.

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas. 

(1) Citando nuevamente la RTF Nº 559-4-97, “la inafectación se refiere a una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del tributo, es decir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal hipotética y abstracta del hecho concreto (hipótesis de incidencia), en tanto que el término exoneración se refiere a que, no obstante que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, este por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria”. 

(2) Aparte de las exoneraciones previstas en el Apéndice I y II TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo previsto en el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, tenemos el previsto en la Ley Nº 27037 –Ley de Promoción a la Inversión en la Amazonía, Ley N° 28086– Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura, entre otros.

(3) En ese tenor, el Informe N° 017-2012-SUNAT/2B0000 indica que “como se puede apreciar de las normas antes glosadas, si bien el IGV grava la transferencia en propiedad de bienes muebles, la norma ha previsto que dicha transferencia estará exonerada del Impuesto siempre que reúna los siguientes requisitos: a) Sea realizada por un sujeto cuyo giro o negocio consista en realizar exclusivamente las operaciones exoneradas contenidas en los Apéndices I y II del TUO de la Ley del IGV u operaciones inafectas. b) Los bienes materia de transferencia hayan sido adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas operaciones exoneradas o inafectas”. 

(4) De conformidad con la Directiva Nº 002-98/Sunat, la renuncia a la exoneración comprende además de los bienes contenidos en el Apéndice I, vigente a la fecha de comunicación de la renuncia, aquellos que se incorporen con posterioridad a la misma.

(5) En caso el deudor tributario no cumpla con alguno de los requisitos señalados, deberá subsanar la omisión dentro de los dos días siguientes a la presentación del Formulario Nº 2225, de lo contrario se tendrá por no presentado el mismo, quedando a salvo el derecho del contribuyente a formular nueva solicitud. El plazo para resolver las solicitudes se computará a partir de la fecha en que el deudor cumpla con los requisitos ya indicados. 

(6) Dentro de este numeral, en referencia al oro, se encuentran las subpartidas nacionales 7108.11.00.00 y 7108.12.00.00 (oro para uso no monetario, en polvo y las demás formas en bruto).