Situaciones en las que se puede solicitar prórroga para la presentación de documentos en una fiscalización

Articulo publicado en la primera quincena de Agosto 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.

RESUMEN EJECUTIVO

Tomando como referencia lo regulado por el Código Tributario y el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, la autora analiza las situaciones en las cuales los contribuyentes pueden solicitar prórroga para la presentación de documentos en un procedimiento de fiscalización, además de las consecuencias de las mismas, entre otros aspectos relevantes.

INTRODUCCIÓN

Entre las diversas facultades que tiene la Administración Tributaria, encontramos a la de fiscalización, la cual permite verificar la correcta determinación de las obligaciones tributarias tanto sustanciales como formales e incluye la inspección, la investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gozan de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

Por otro lado, se debe considerar que la facultad de fiscalización se puede ejercer de manera discrecional de acuerdo a la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, lo cual implica que la administración “optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Con respecto a este punto, debemos aclarar que esta discrecionalidad no implica una plena libertad de actuación de la Sunat, sino que dicha actuación se debe ajustar al principio de legalidad, en mérito del cual, solo pueden realizar lo que las normas de carácter legal y constitucional, les faculta.

I. EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Teniendo en cuenta que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, la investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios y también se desarrolla de forma discrecional(1); se le ha otorgado a la Administración Tributaria una serie de potestades discrecionales, entre las que encontramos la de exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de:

• Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
• Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo con las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. 
• Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

En ese sentido, podemos observar que el artículo 87 del citado Código Tributario, establece entre las obligaciones de los administrados, permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas. Esta obligación incluye proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como proporcionar o facilitar la obtención de copias de las declaraciones, los informes, los libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal; así como, proporcionar a la Administración Tributaria la información que esta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.

Como se puede apreciar de las normas expuestas, no solo se le ha otorgado a la Sunat la potestad de fiscalizar las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sino que, a su vez, los contribuyentes se encuentran en la obligación de permitir el control de la Sunat, y contribuir con lo necesario para el normal desarrollo de la fiscalización. 

El procedimiento de fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento de información. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.

De igual modo, según lo previsto en el artículo 61 del Código Tributario, se establece que, la fiscalización que realice la Sunat puede ser definitiva o parcial; considerándose que nos encontramos frente a una fiscalización parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria. Adicionalmente, al inicio del procedimiento, la Administración Tributaria debe comunicar al deudor tributario, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión, considerando un plazo de seis (6) meses.

Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la Sunat podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial, previo aviso al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año, el que se computará desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

En el caso de la fiscalización definitiva, tal y como señala el artículo 62-A del Código Tributario, el procedimiento debe efectuarse en el plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. Asimismo, de presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete esta. El vencimiento del plazo establecido tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada; sin perjuicio de que luego de transcurrido este pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75 del Código Tributario, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

II. PRÓRROGA DE PLAZOS OTORGADOS EN LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN

El Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, Decreto Supremo N° 085-2007-EF, siendo una norma dise- ñada para ser aplicada solo a los procedimientos de fiscalización, ha previsto la posibilidad de solicitar la prórroga de los plazos otorgados por la Administración, únicamente, dentro de estos procedimientos propiamente calificados como tales; por tal motivo, dicha regulación no es aplicable, a ninguna acción realizada por la Administración que se encuentre fuera de esta calificación (por ejemplo las acciones de verificación), cuya prórroga a un requerimiento quedará sujeta a la discrecionalidad del funcionario de la Sunat, de si otorga o no un plazo ante la solicitud del contribuyente. Ciertamente, es importante hacer presente que el artículo 62-A del Código Tributario ha previsto que una de las causales para la suspensión del plazo de la fiscalización sea durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.

Por tanto, el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat-Decreto Supremo N° 085-2007-EF regula el derecho del contribuyente, si lo considera necesario, de solicitar la prórroga o ampliación del plazo otorgado por la Sunat para la presentación de documentos, presentándose los siguientes casos:

1. Exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata

El numeral 1 del artículo 7 del reglamento mencionado dispone que cuando la Sunat requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el agente fiscalizador elaborará un acta(2), dejando constancia de las razones comunicadas por el contribuyente y la evaluación de estas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. Así, el plazo que se otorgue, con motivo de la prórroga, no deberá ser menor a dos (2) días hábiles. 

Si el sujeto fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el agente fiscalizador indicar en el resultado del requerimiento la evaluación efectuada.

2. Requerimiento de exhibición y/o presentación de la documentación en un plazo mayor a 3 días

El numeral 2 del artículo 7 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF establece que cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. Es importante resaltar que esta solicitud debe estar sustentada o fundamentada de forma razonable para lograr la aprobación de prórroga del plazo otorgado.

A su vez, el Tribunal Fiscal, a través de la Resolución Nº 03846-1-2004 indica que, “a fin de justificar la solicitud de un plazo adicional no basta el argumento “a fin de cumplir con lo requerido” sin esgrimir o acreditar fundamento alguno.” 

De igual modo, es importante mencionar lo señalado por Alva Matteucci, respecto al plazo de presentación de la solicitud de prórroga, puesto que “hay que tener mucho cuidado con la presentación del escrito de sustentación de la prórroga, toda vez que la regla mencionada en el párrafo anterior indica que debe ser presentada con tres días hábiles anteriores a la fecha del vencimiento, con lo cual no se debe contar desde el último día sino desde el penúltimo día”(3).

3. Requerimiento de exhibición y/o presentación de la documentación en un plazo de 3 días

El numeral 3 del artículo 7 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF prevé que si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.

La ampliación del plazo debe de estar sustentada razonablemente, tal y como señala el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 5170-Q-2014, “que el hecho que el representante de la quejosa haya tenido problemas de salud y se encuentre con descanso médico a la fecha de vencimiento del Requerimiento N° 0721140000392, no enerva el hecho de que se encontrara obligada al cumplimiento de lo solicitado por la Administración, más aún si para tal efecto no era necesaria la presencia física del representante legal, pudiendo haber sido cumplida a través de cualquier otra persona que acreditara su representación, por lo que lo alegado por la quejosa carece de sustento”(4).

Así, también tenemos la Resolución Nº 8819-3-2009 emitida por el Tribunal Fiscal, la cual estima que: “Si bien la Administración Tributaria se encuentra facultada para solicitar la exhibición y/o presentación de documentación relacionada con las obligaciones tributarias del contribuyente, pudiendo excepcionalmente el requerimiento de información surtir efectos en la fecha de su recepción, también es imprescindible que en atención al principio de razonabilidad y al inciso a) del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario concordado con el artículo 106 del referido Código, el plazo otorgado para cumplir con el requerimiento de información guarde coherencia con el volumen y tipo de información solicitada. Que el contribuyente se limite a indicar que por la premura con la que se le requirió la información se le hacía difícil presentarla, no es una razón debidamente justificada que amerite la concesión de la prórroga señalada en el penúltimo párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario”. En síntesis, para una mejor comprensión de las situaciones antes descritas, veamos el siguiente cuadro:

Además, el artículo 7 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF prevé que de no cumplirse con los plazos señalados para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315 del Código Civil(5). Asimismo, también se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia(6). 

En ese sentido, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 18754-10-2013, jurisprudencia de observancia obligatoria, estableció que: “La Resolución de Superintendencia Nº 021-2007/Sunat, que establece una prórroga automática del plazo para cumplir las obligaciones tributarias cuando se declara en estado de emergencia una zona por desastres naturales, solo es aplicable cuando se declare en emergencia una zona por la ocurrencia de dichos desastres”. 

Cabe referir que la Sunat responderá la solicitud planteada por el sujeto fiscalizado mediante una carta, la cual podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el requerimiento. De lo indicado, se podría deducir que es una facultad de Sunat remitir la carta dando respuesta al contribuyente, encontrándose este hecho dentro de su margen de discrecionalidad.

III. PRÓRROGA TÁCITA DE PLAZOS OTORGADOS EN LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN

En el supuesto de que la Sunat no responda el escrito del sujeto fiscalizado hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el requerimiento, se produce una prórroga tácita del plazo otorgado, la cual se otorgará, automáticamente, de la siguiente manera:

Finalmente, cabe considerar que en el Informe N° 064-2008-Sunat/2B000, la Administración Tributaria ha concluido que no es posible extender, a solicitud del interesado, el plazo que le ha sido otorgado para presentar observaciones a las conclusiones de la verificación o fiscalización comunicadas mediante el requerimiento emitido conforme al artículo 75 del Código Tributario. Este informe se sustenta en que el artículo 9 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización no contempla la posibilidad de prórroga del indicado plazo, a diferencia de lo normado para otros requerimientos en los artículos 7 y 8 de ese Reglamento(7).

 

(1) Según lo prescrito en el artículo 62, inciso 1, del TUO del Código Tributario-Decreto Supremo N° 133-2013-EF.

(2) Según lo previsto en el artículo 5 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat-Decreto Supremo N° 085-2007-EF, mediante actas, el agente fiscalizador dejará constancia de la solicitud de prórroga del plazo de exhibición o presentación de documentación presentada por el sujeto fiscalizado y de su evaluación, así como de los hechos constatados en el procedimiento de fiscalización excepto de aquellos que deban constar en el Resultado del Requerimiento. 

(3) ALVA MATTEUCCI, Mario. “Comentarios al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat: en aquellos aspectos relacionados con las cartas y los requerimientos”. Véase en: .

(4) Con similar criterio, tenemos la Resolución N° 3253-5-2003 emitida por el Tribunal Fiscal, la cual señala “es irrelevante lo que alega el contribuyente en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentación pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje”. 

(5) El Código Civil, en su artículo 1315 prevé que: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”. 

(6) En la Resolución N° 3303-10-2014, el Tribunal Fiscal indica que “la recurrente presentó una solicitud de prórroga para cumplir con el requerimiento de la Administración, dos días después de que había vencido el plazo otorgado para cumplir con lo solicitado en el mencionado requerimiento, por lo que según lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, correspondía que dicha solicitud se considere como no presentada por haber sido presentada fuera del plazo (no menor a 3 días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido), no existiendo el deber de la Administración de contestarla, en tal sentido carece de sustento lo alegado por aquella en cuanto a que esta última debió emitir un pronunciamiento expreso sobre la misma y que al no haber efectuado ello, vulneró sus derechos de petición y al debido proceso; debiendo precisarse además, que la presentación de la mencionada solicitud de prórroga no se sustenta en un caso fortuito o fuerza mayor debidamente acreditado y que, en tal sentido, no existía obligación de la Administración de atender la solicitud de la recurrente, debido a que en observación de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario había cumplido con otorgarle un plazo mayor previsto en esta norma para efectuar la presentación de la documentación solicitada”. 

(7) Similar criterio se puede apreciar en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 4439-Q-2015, 2450-Q-2014 y 4011-4-2012.

La queja durante la tramitación del procedimiento de fiscalización

Articulo publicado en la primera quincena de Julio 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01918-Q-2016 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

 INTRODUCCIÓN

A través de la Resolución de Tribunal Fiscal Nº 1918- Q-2016 publicada con fecha 16 de junio de 2016, el Colegiado estableció un nuevo precedente de observancia obligatoria respecto a la tramitación de la queja en materia tributaria. En ese sentido, la resolución señala que “no procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie, en la vía de la queja, sobre las infracciones al procedimiento que se produzcan durante el procedimiento de fiscalización o de verificación, las que deberán ser alegadas en el procedimiento contencioso tributario”. Asimismo, indica que “corresponde inaplicar el artículo 11 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF, por contravenir el inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF”.

En el presente informe, se analizarán los detalles de esta resolución, puesto que al establecer que la queja no procederá durante la tramitación del procedimiento de fiscalización, el Tribunal Fiscal se está apartando totalmente de uno de sus criterios base, y a la vez, cerrando una importante vía para asegurar el derecho al debido proceso y la legítima defensa de los contribuyentes.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

La quejosa cuestiona el procedimiento de fiscalización alegando que los resultados de los requerimientos no le fueron notificados, vulnerando su derecho de defensa; además agrega que no se le otorgó el plazo establecido por el artículo 75 del Código Tributario(1) a fin de realizar observaciones contra las conclusiones de dicho procedimiento.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT

Por su parte, la Administración Tributaria informó que había iniciado a la quejosa un procedimiento de fiscalización de tipo parcial por el Impuesto a la Renta de tercera categoría correspondiente al periodo comprendido entre enero y diciembre de 2011; asimismo, precisó que a consecuencia del citado procedimiento de fiscalización, había emitido las resoluciones de determinación y de multa correspondientes.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal declaró improcedente la queja presentada, alegando que no es procedente emitir pronunciamiento, en la vía de queja, sobre las infracciones al procedimiento que se produzcan durante el procedimiento de fiscalización o de verificación, las que deberán ser alegadas en el procedimiento contencioso tributario. Asimismo, señala que corresponde inaplicar el artículo 11 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF, por contravenir el inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF. 

En ese sentido, expone que conforme a lo estimado por el Poder Judicial, lo decidido en la vía de queja es irrecurrible; a diferencia de las resoluciones emitidas en el procedimiento contencioso tributario, las que conforme con el artículo 157 del Código Tributario, agotan la vía administrativa, razón por la que pueden ser revisadas en la vía judicial, lo que otorga a los administrados un mecanismo más de defensa.

Asimismo, señala que no puede asumirse que todo procedimiento o actuación que afecte directamente a los administrados o que infrinjan las citadas normas puede ser revisado en la vía de la queja y posteriormente en apelación, puesto que debe evitarse una pluralidad de procedimientos en los que se discuta la misma causa, con la finalidad de evitar pronunciamientos contradictorios, lo que vulneraría los citados principios de uniformidad y predictibilidad. 

Por otro lado, afirma que iniciar un procedimiento de queja ante irregularidades en el procedimiento de fiscalización o verificación implicaría quejarse por probables o posibles afectaciones a la esfera jurídica de los administrados por infracciones ocurridas durante el curso de dichos procedimientos, las que, de ser el caso, se configurarían recién como afectaciones reales con la notificación de los valores que se emitan como consecuencia del procedimiento, cuya nulidad puede ser invocada en la vía del contencioso tributario. En efecto, el Tribunal Fiscal señala que no es posible sostener que mediante la queja se pretende corregir las actuaciones en el curso de un procedimiento que no ha culminado, permitiendo a la Administración subsanar sus actuaciones, ya que en tanto dichas actuaciones no sean utilizadas como fundamento para la emisión de un acto administrativo, no tendrán efecto alguno sobre la esfera jurídica del deudor tributario, esto es, se estaría ante una posible afectación de un derecho y no ante una afectación concreta y actual. 

En línea con lo expuesto, el Tribunal Fiscal señala que si se permitiese revisar dichas actuaciones antes de emitirse el acto administrativo que se sustenta en una actuación irregular de la Administración durante los citados procedimientos, se afectarían dos líneas interpretativas de este Tribunal, esto es, que no procede acudir en vía de queja cuando se aleguen posibles afectaciones a los derechos de los administrados (esto es, que no tratan sobre actos concretos y actuales) y cuando existe otra vía idónea para ello, tal como se ha interpretado respecto de las actas probatorias, las que no pueden cuestionarse mediante la queja.

Finalmente, con relación al artículo 11 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF, el Tribunal Fiscal señala que corresponde su inaplicación al amparo del artículo 102 del Código Tributario por contravenir el inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del citado código que contempla el principio de legalidad y reserva de ley(2). El citado reglamento se emitió al amparo de la Décimo Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 981, que estableció que: “Las normas reglamentarias y complementarias que regulen el procedimiento de fiscalización, se aprobarán mediante Decreto Supremo en un plazo de 60 días hábiles”; en ese sentido, el Tribunal Fiscal estima, que la norma autorizaba a reglamentar y complementar el procedimiento de fiscalización, no el de queja, advirtiendo que el mencionado artículo 11 pretende normar las actuaciones que pueden ser materia de queja; concluyendo que, en ese sentido, corresponde inaplicar el artículo 11 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat.

NUESTRA OPINIÓN

La queja tributaria está regulada en el artículo 155 del TUO del Código Tributario, el cual señala: “La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal”. 

En otras palabras, la queja tributaria es un remedio de naturaleza procesal, mediante el cual se corrigen o reencausan defectos detectados en el transcurso del mismo procedimiento; se resalta el hecho de que a través de ella no se discuten asuntos de fondo o sustanciales, ni se realizan impugnaciones de actos administrativos(3). La queja es un medio excepcional, aplicable solamente ante la inexistencia de otra vía idónea; pero en caso de existir una vía especial, entonces esta sería la vía indicada para ello y no la queja.

Por ende, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia Nº 0005-2010-PA/ TC ha determinado que “la queja se configura como un remedio procesal cuyo objeto es que se respete la formalidad prevista para cada procedimiento. Mediante la queja se puede cuestionar toda actuación de la Administración Tributaria en cualquier clase de procedimientos (fiscalización, contencioso, no contencioso, ejecución coactiva, etc.)”. 

Asimismo, la Resolución N° 2632-2-2005, jurisprudencia de observancia obligatoria, ha señalado que basta que las actuaciones de la Administración afecten indebidamente al deudor tributario o constituyan una infracción a cualquier norma que incida en la relación jurídica tributaria, para que tales asuntos puedan ser ventilados en la vía de la queja, agregándose que en la queja se evalúa si las actuaciones o procedimientos realizados por la Administración Tributaria se encuentran conforme a ley.

Como se puede observar, la finalidad principal de la queja es subsanar o corregir defectos de tramitación, evitando la vulneración de derechos de los contribuyentes; por ello una de sus características principales, es que solo puede plantearse  mientras el procedimiento a encauzar no haya culminado. En nuestro Código Tributario vigente, podemos apreciar que la queja no tiene plazo de interposición, pero evidentemente se tramita durante el procedimiento donde ocurre el hecho del cual el interesado se queja. En otras palabras, la queja debe presentarse de manera oportuna dentro de la tramitación del procedimiento.

Este criterio se encuentra recogido, incluso, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal como la Resolución N° 4541- 3-2010, la cual señala que “conforme a la naturaleza de remedio procesal de la queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuación o procedimiento de la Administración no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren los derechos del contribuyente, corresponde que se disponga la adopción de las acciones necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento, cuando no existe otra  vía idónea para ello”.

Es importante aclarar la diferencia entre los recursos impugnatorios y el remedio procesal de la queja. La característica principal de los recursos es su finalidad impugnatoria de actos o disposiciones preexistentes que se estiman contrarias a derecho, ejemplo claro de ello es el recurso de reclamo. Por lo tanto, como podemos apreciar, la queja no es instrumento para impugnar, sino para corregir, por lo que su finalidad es distinta(4). 

En ese sentido, la Resolución Nº 2907- 1-2007, emitida por el Tribunal Fiscal, indica que “la queja es un medio excepcional para subsanar los defectos del procedimiento o para evitar que se vulneren los derechos del administrado consagrados en el Código Tributario, que no cuenten con otra vía idónea. Por lo tanto, la nulidad de los valores debe ser dilucidada en el procedimiento contencioso tributario”(5). 

A su vez, se emitió la Resolución del Tribunal Fiscal N° 396-2-2007 que señala lo siguiente: “La queja no es la vía para cuestionar actos que se emiten dentro de un procedimiento contencioso tributario como es el caso de los requerimientos de admisibilidad, siendo que cualquier cuestionamiento a los requisitos que exige la Administración se debe efectuar en la vía correspondiente, al momento de presentar los recursos impugnativos correspondientes”.

Por otro lado, según señala el artículo 112 del Código Tributario, contamos con cuatro (4) procedimientos tributarios, siendo estos los siguientes:

a) Procedimiento de fiscalización. 

b) Procedimiento de cobranza coactiva.

c) Procedimiento contencioso-tributario. 

d) Procedimiento no contencioso.

Como se puede observar, entre los procedimientos previstos en el código mencionado, encontramos al procedimiento de fiscalización. Asimismo, el Código Tributario prevé directrices que deben observarse durante el procedimiento de fiscalización ya sea parcial o definitivo, las mismas que en gran medida, han sido reglamentadas a través del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado mediante Decreto Supremo N° 085-2007-EF.

No obstante, el reglamento de fiscalización no resulta aplicable a determinados procedimientos de carácter formal, como es el caso de las verificaciones del cumplimiento de obligaciones formales o de las acciones inductivas(6). En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1682-Q-2015, se ha señalado que ello “no obsta para que dicha actuación se encuentre sometida a derecho y que como toda actuación administrativa, puede ser analizada para determinar si se ajusta a los principios del procedimiento administrativo”. De lo cual se puede deducir que se reconoce el derecho de la Administración Tributaria a ejercer su facultad de fiscalización, ya sea sobre obligaciones formales o de fondo, siempre y cuando esto no implique una vulneración de los derechos de los contribuyentes. 

Según lo indicado por la resolución bajo análisis, y en conformidad con el artículo 75 del Código Tributario, culminado el procedimiento de fiscalización o verificación y después de que la Administración emita y notifique los valores correspondientes, si fuera el caso, los contribuyentes podrían, a través de la vía idónea (recursos impugnatorios) alegar las infracciones al procedimiento; ello implicaría la desprotección de los derechos de los contribuyentes, lo cual podría exponerlos a daños irreparables, puesto que en muchos casos la nulidad de la fiscalización en el procedimiento contencioso tributario no subsanaría como es debido la vulneración sufrida. Se debe considerar que la afectación del procedimiento de fiscalización no solo se plasma con la emisión del valor, sino que afecta al contribuyente en el desarrollo del propio procedimiento, puesto que destinaría esfuerzos innecesarios de su personal, además de realizar gastos adicionales de tiempo y dinero, para cumplir con solicitudes de la Administración que no se ajustan a derecho.

Adicionalmente, evitando la presentación del remedio procesal de queja durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización, se transgrediría lo indicado en el inciso h) del artículo 92 del Código Tributario, el cual señala que los deudores tributarios tienen derecho a interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente código; asimismo, se obligaría al contribuyente a sobrellevar las posibles violaciones ocurridas dentro del procedimiento, hasta su conclusión a través de la notificación de los valores respectivos. 

Por otro lado, esta resolución no solo afecta al contribuyente, sino también a la Administración Tributaria, puesto que al revisar el procedimiento de fiscalización en vía de queja no solo permite que el contribuyente ejerza su derecho a la defensa, sino que resguarda la actuación de la Administración al permitir encausar el procedimiento oportunamente, subsanando los defectos detectados y evitar la emisión de valores inválidos; de esta manera, se evita que el Estado incurra en gastos innecesarios. 

En otro aspecto, el hecho de que el Tribunal Fiscal revise a través de la queja, actuaciones realizadas dentro de un procedimiento no impide que la decisión tomada con motivo de la queja, respecto de si el procedimiento de fiscalización se llevó a cabo conforme a ley, sea revisada por el Poder Judicial, toda vez que, producto del procedimiento de fiscalización se emitirán actos administrativos que podrán ser materia de un procedimiento contencioso tributario, cuyo resultado podrá ser judicializado en la vía del proceso contencioso administrativo.

Con respecto al artículo 11 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, se puede concluir que no contraviene el inciso c) del Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, artículo que contempla el principio de legalidad y reserva de ley, precisando que solo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede normar los procedimientos administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; puesto que en este caso, la garantía está constituida por el derecho de los contribuyentes a presentar quejas por la infracción de los procedimientos contenidos en el Código Tributario, al amparo del artículo 155 del Código Tributario.

Finalmente, no consideramos acertado el fallo del Tribunal Fiscal, puesto que la interpretación realizada menoscaba el derecho a la defensa de los contribuyentes, obligándolos a que esperen hasta la conclusión de la fiscalización para poder oponerse a la irregularidad detectada. Por otro lado, al no permitir la presentación de la queja durante el procedimiento de fiscalización, ante la detección de algún defecto de tramitación, se evita la corrección del mismo, lo que podría originar que las resoluciones de multa o determinación u órdenes de pago que se emitan a consecuencia de dicho procedimiento, resulten inválidas y por tanto no puedan ser sujetas de cobranza.

(1) El artículo 75 del Código Tributario, prescribe lo siguiente: “Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.

(2) El inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, precisa que solo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede normar los procedimientos administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario. 

(3) Bajo esta perspectiva, la queja se presenta como el medio idóneo para cuestionar cualquier tipo de actuación irregular de la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de su facultad de fiscalización, permitiendo corregir dichas situaciones a fin de que los valores que se emitan al cierre del procedimiento resulten válidos. NIMA NIMA, Elizabeth. Fiscalización tributaria. Tomo I, Gaceta Jurídica, Lima, 2013, p. 678. 

(4) ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. “La queja como medio para corregir actuaciones en un procedimiento tributario”. En: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2009/01/03/la-queja-como-medio-para-corregir-actuaciones-en -un -procedimiento-tributario-a-proposito-del-reglamento-de-la-queja-contra-el-tribunal-fiscal/>.

(5) La queja no es la vía para impugnar una resolución formalmente emitida, pues para ello el Código Tributario ha previsto la interposición de recursos impugnatorios, como es el caso de la reclamación y apelación. Este criterio también se encuentra recogido en las Resoluciones N°s. 10699-3-2008, 1620-1-2007, 7611-5-2004 y 1148-2-2002, entre otras, emitidas por el Tribunal Fiscal. 

(6) En su artículo I literal d) señala que “no se encuentran comprendidas las actuaciones de la Sunat dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78 del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías”.

Modifican el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat

A través del Decreto Supremo Nro. 049-2016-EF, publicado el 20 de marzo del 2016, se realizan una serie de modificaciones al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por el Decreto Supremo Nro. 085-2007-EF.

Entre las más importantes modificaciones, encontramos la implementación del procedimiento de fiscalización parcial electrónica. En ese sentido, la norma estipula que el procedimiento de fiscalización parcial electrónica se inicia el día hábil siguiente a aquel en que la SUNAT deposita la carta de comunicación del inicio del citado procedimiento acompañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado.

Asimismo, señala que los documentos que se notifican al sujeto fiscalizado, en el mencionado procedimiento son:

• Carta de inicio del procedimiento, en la cual se comunica al sujeto fiscalizado el inicio del procedimiento de fiscalización parcial electrónica y se le solicita la subsanación de el reparo o los reparos contenidos en la liquidación preliminar adjunta a esta o la sustentación de sus observaciones a la referida liquidación. Este documento contendrá como mínimo lo siguiente:el nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado; RUC, DNI, CIE u otro número que Sunat le asigne; número de documento; fecha; objeto o contenido del documento; el tributo o declaración aduanera de mercancías; periodo, elemento y aspecto materia de la fiscalización, y la mención al carácter parcial del procedimiento y a que este es electrónico.
• Liquidación preliminar, que es el documento que contiene como mínimo, el reparo (o reparos) de la Sunat respecto del tributo o declaración aduanera de mercancías, la base legal y el monto a regularizar

La subsanación del reparo o la sustentación de las observaciones por parte de sujeto fiscalizado se efectúa en el plazo de 10 días hábiles conforme con lo establecido en el inciso b) del artículo 62°- B del Código Tributario. Considerar que es inaplicable la solicitud de prórroga.

La sustentación de las observaciones y la documentación que se adjunte de ser el caso, se presentará conforme a lo que establezca la Sunat en la resolución de superintendencia a que se refiere el artículo 112° - A del Código Tributario.

CRITERIO SUNAT: Aplicación de facultad discrecional de no sancionar administrativamente la infracción tributaria tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del TUO del Código Tributario

Mediante la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa Nro. 062-2015-SUNAT/600000 de fecha 23 de diciembre, SUNAT señala que aplicará la facultad discrecional de no sancionar administrativamente la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, cuando:

• El saldo a favor del Impuesto a la Renta disminuido por efecto de la presentación de una declaración rectificatoria no haya sido aplicado o arrastrado a ejercicios posteriores, compensado o devuelto; y,
• El deudor tributario haya presentado la declaración rectificatoria correspondiente al ejercicio en el que tuvo lugar la declaratoria del saldo a favor indebido 

Asimismo, señala que la declaración rectificatoria deberá presentarse antes de la notificación de cualquier requerimiento que dé inicio a un proceso de fiscalización respecto del tributo vinculado a la infracción; en otras palabras, las declaraciones rectificatorias a realizarse no deben ser consecuencia de un procedimiento de fiscalización.

Finalmente, cabe precisar que esta disposición entró en vigencia a partir de la fecha de su emisión y podrá ser aplicada a las infracciones cometidas o detectadas con anterioridad a dicha fecha, aún cuando la Resolución de Multa no haya sido emitida o habiendo sido emitida no se hubiera notificado. Además, no corresponde efectuar la devolución ni compensación de los pagos vinculados a la infracción que es materia de discrecionalidad, efectuados hasta la vigencia de la resolución mencionada. 

CRITERIO DE SUNAT: Implicancias de las cartas inductivas

Según lo dispuesto por Sunat en el Informe Nro. 0154-2015-SUNAT/5D0000, las cartas inductivas, si bien es cierto, como su nombre lo indica, se notifican a los contribuyentes para inducirlos a regularizar voluntariamente las omisiones detectadas o que en todo caso, realicen sus descargos respectivos adjuntando la información sustentatoria, dentro del marco de la facultad de fiscalización que tiene la Administración Tributaria (art. 62 del TUO del Código Tributario); no forman parte del procedimiento de fiscalización y, por ende, no se rigen por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat.

Asimismo, al tener carácter informativo y su finalidad es inducir a la regularización, el incumplimiento de las mismas, no conlleva a la comisión de alguna infracción tributaria. Sin embargo, se debe considerar que las omisiones que se informa en estas cartas, si podrían constituir por si mismas, una infracción.

Considerando que para que un contribuyente pueda acogerse al régimen de gradualidad con respeto a algunas infracciones, se tiene en cuenta si ha realizado la subsanación de forma voluntaria o inducida, influyendo esto, en el porcentaje en que se reducirá su multa; Sunat señala que si mediante la carta inductiva no se ha indicado a los contribuyentes que han incurrido en alguna infracción tributaria señalando la tipificación de la misma, esta notificación no evitará que puedan subsanar voluntariamente la referida infracción para efectos de acogerse al régimen de gradualidad. 

En consecuencia, bajo las condiciones descritas, los contribuyentes, podrán subsanar "voluntariamente" sus infracciones, con posterioridad a la notificación de la carta inductiva.