Tratamiento de los préstamos en el IGV
Artículo publicado en la primera quincena de Enero 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
RESUMEN EJECUTIVO
El contrato de préstamo o mutuo es una de las figuras contractuales más conocidas
y de mayor uso en las operaciones comerciales, debido principalmente
a que es una alternativa eficaz de financiamiento. En el presente informe desarrollaremos
las implicancias tributarias de este contrato en el IGV
I. INTRODUCCIÓN
El contrato de préstamo, también denominado
contrato de mutuo, es uno de los contratos más
usados en el ámbito comercial, puesto que ya
sea por falta de stock, urgencia de avanzar con el
proceso productivo o por cualquier otro motivo, es
una alternativa sencilla de obtener financiamiento.
Sin embargo, los contribuyentes, al realizar estos
contratos, deben considerar una serie de disposiciones
tributarias, que de no ser observadas
podrían generar una serie de reparos dentro de
un proceso de fiscalización.
Por ese motivo, a través del presente informe,
se desarrollarán las principales características
del contrato de mutuo, centrándonos en analizar
las disposiciones tributarias relativas al
Impuesto General a las Ventas que lo regulan
en nuestro país.
II. CONTRATO DE MUTUO O PRÉSTAMO
El artículo 1648 del Código Civil vigente señala
al mutuo como un contrato nominado, en virtud
del cual, el mutuante se obliga a entregar al
mutuatario una determinada cantidad de dinero
o bienes consumibles(1), a cambio de que se le
devuelvan otros de la misma especie, calidad
o cantidad.
Además, es importante tener en cuenta que es
un contrato necesariamente temporal, pues el
mutuario deberá devolver el dinero o los bienes
dentro del plazo convenido(2). Igualmente, si bien
es cierto, no está sujeto a una forma prevista por
la ley, pudiendo ser celebrado en forma verbal,
es recomendable por efectos probatorios, que consten por escrito y con las firmas legalizadas de
las partes, con la finalidad de darles fehaciencia a
estos documentos.
Por otra parte, una de las características más resaltantes
del contrato de mutuo es que, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 1654 del TUO
del Código Civil, la consecuencia o efecto de la
entrega de los bienes por parte del mutuante es
la transferencia de la propiedad, al mutuatario, correspondiéndole a partir de dicha fecha la mejora,
el deterioro o destrucción que sobrevengan
sobre dichos bienes.
Ahora bien, también se debe considerar que el
contrato de mutuo es oneroso, puesto que según lo establecido en el artículo 1663 del Código Civil,
el contrato de mutuo genera el pago de intereses
compensatorios, salvo pacto en contrario entre
las partes. En otras palabras, el pago de intereses
nace por disposición legal, obligación que puede
ser suprimida por las partes.
III. MUTUO DE BIENES
Con respecto al tratamiento del mutuo de bienes
en el IGV ha existido una serie de modificaciones
en nuestra normativa. En un primer momento, se
consideraba al mutuo de bienes como una venta
de bienes, conforme a lo indicado en el inciso a)
del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV, situación
que fue modificada con la publicación del Decreto
Supremo N° 136-96-EF(3), puesto que a partir de
dicha modificación, el legislador consideró que
a efectos del IGV, en el caso de mutuo, no se
trataba de una operación de venta ni retiro de
bienes, sino de un servicio de financiamiento; esta modificación se podía observar claramente en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del
IGV en el cual, se señalaba que en el caso de un mutuo de
bienes consumibles, la base imponible estaba constituida por
la diferencia existente entre el valor de los bienes consumibles
entregados en calidad de mutuo y el valor de los bienes que
serían devueltos, debiéndose incluir los intereses y demás
pagos realizados.
No obstante, desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo
N° 980, se ha producido un cambio en el tratamiento
del mutuo de bienes consumibles con respecto al IGV, pues
este dejó de ser considerado como una prestación de servicios
(financiamiento) para pasar a calificarse como una operación
de venta. Las modificaciones descritas pueden observarse a
continuación.
Así, el inciso a) del artículo 1 del TUO de la Ley del Impuesto
General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) señala que
están gravadas con dicho impuesto, la venta en el país
de bienes muebles, entendiéndose por venta a todo acto
por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente
de la designación que se dé a los contratos
que originen esa transferencia(4); y en concordancia con
lo indicado en el Reglamento de la LIGV, el cual prescribe
que se considera venta a todo acto a título oneroso que
conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente
de la denominación que le den las partes, tales
como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago,
expropiación, adjudicación por disolución de sociedades,
aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro
acto que conduzca al mismo fin; se puede afirmar que para
efectos del IGV, en el caso de mutuo de bienes consumibles,
se producen dos operaciones de venta: la primera cuando el mutuante entrega el bien al mutuatario y la segunda,
cuando se produce la devolución, resaltando que en ambas
situaciones se transfiere efectivamente la propiedad con
fines de consumo o disposición.
Con respecto al nacimiento de la obligación tributaria, debemos
remitirnos al inciso a) del artículo 4 del TUO de la Ley
del IGV, el cual señala que la obligación tributaria del IGV en
la venta de bienes, se originará en la fecha en que se emita
el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el
bien, lo que ocurra primero.
Asimismo, el artículo 15 de la LIGV establece que la base
imponible sobre la cual se debe aplicar el impuesto, en el
caso del mutuo de bienes, se fijará de acuerdo con el valor
de mercado de los bienes(5), este valor de mercado se tendrá
que observar tanto en el otorgamiento como en la devolución
de los bienes prestados; agregándose además que, en
los casos en que no resulte posible su aplicación, la base
imponible se determinará de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. En ese sentido, el Reglamento dispone que en
los casos en que no sea posible aplicar el valor de mercado
en el mutuo de bienes consumibles, la base imponible será
el costo de producción o adquisición de los bienes según
corresponda, o en su defecto, se determinará de acuerdo a
los antecedentes que obren en poder de la Sunat.
Por último, conviene mencionar el hecho de que por tratarse
de una transferencia de propiedad, en el caso de los contratos
de mutuo también corresponde la emisión de comprobantes
de pago en la oportunidad en que ocurran las entregas de
los bienes, tal y como lo prevé el numeral 1 del artículo 5 del
Reglamento de Comprobantes de Pago.
CASO PRACTICO NRO. 01:
El grifo Lucero S.A.C. prestó 1000 galones de gasolina
de 95 octanos por la suma de S/ 14, 678 al grifo Zafiro
S.A.C., para que puedan ser comercializados entre sus
principales clientes, puesto que no tenía la gasolina de
este tipo en stock. Después de 3 meses, Zafiro S.A.C. devuelve
el bien prestado con la misma calidad y cantidad,
pero en esa fecha los bienes prestados tienen un valor
de S/ 15, 870. ¿Cuál sería el tratamiento tributario con
respecto al IGV?
SOLUCIÓN
Como se puede observar nos encontramos frente a un contrato
de mutuo de bienes, asimismo, nos podemos percatar
que esta operación no es realizada con fines comerciales,
puesto que se produce un préstamo de bienes, no reconociéndole
ningún ingreso (interés).
Como bien sabemos, en el contrato de mutuo de bienes se
transfiere la propiedad de un bien consumible, por tanto
se encuentra dentro de la hipótesis de incidencia del Impuesto
General a las Ventas. Respecto a la base imponible,
debemos verificar el artículo 15 de la LIGV y el numeral 5
del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, que señalan
que la base imponible correspondiente a las ventas que
efectúan el mutuante a favor del mutuatario y este a favor
de aquel será fijada de acuerdo con el valor de mercado
de tales bienes.
De acuerdo con el caso planteado y los datos proporcionados,
tenemos dos operaciones de venta; la primera, al
momento en que se entrega los 1000 galones de gasolina
de 95 octanos por la suma de S/ 14,678 y, la segunda, el
momento en que se devuelven los galones de gasolina por
la suma de S/. 15,870. Los montos mencionados constituirán
la base imponible sobre la que se tiene que aplicar
la tasa del IGV (18 %).
Finalmente, los contribuyentes deben considerar que al
momento de entregar y devolver los bienes deberán emitir
las facturas respectivas.
IV. MUTUO DINERARIO
El mutuo dinerario puede ser de dos clases: con intereses
o sin intereses. En el caso específico del mutuo dinerario sin intereses se debe considerar que el IGV grava la prestación de servicios por la cual se percibe una retribución o
ingreso, es decir, aquella que se realiza a título oneroso,
tal y como lo señala el numeral 1 del inciso c) del artículo
3 de la Ley del IGV(6). En ese sentido, considerando que
el mutuo dinerario sin intereses es un servicio prestado
a título gratuito, por el cual no se percibe una retribución
o ingreso; este supuesto no se encontrará gravado
con el IGV.
Por otro lado, para analizar el tratamiento del mutuo dinerario con intereses en el IGV se debe considerar que en nuestra legislación existen dos tipos de intereses, los intereses compensatorios
y moratorios, tal y como se encuentra prescrito
en el artículo 1242 del Código Civil.
a) Intereses compensatorios
Los intereses compensatorios son una retribución por
el uso del dinero, cancelándose por el periodo en el
que se utilice el dinero; en otras palabras, “el interés
compensatorio constituye la contraprestación por la
disponibilidad jurídica del dinero o del bien de que se
trate. Es decir, el uso o la disposición jurídica de dinero
u otro bien es la prestación de la cual deriva la contraprestación,
de modo que una no existe sin la otra”(7).
Por lo tanto, se puede concluir, que a través del mismo,
estaría retribuyendo un servicio. Y si a ello, añadimos
el hecho de que el servicio es prestado en el país, esta
operación se encontraría gravada con el IGV.
Con respecto a los servicios a título oneroso prestados
en el país, la obligación nace en la fecha en que se emite
el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe
la retribución, lo que ocurra primero. Debemos tener
en cuenta que, de acuerdo al inciso d) del artículo 3 del
Reglamento de la Ley del IGV se entiende por fecha en
que se emita el comprobante de pago, cuando dicho
comprobante deba ser emitido de acuerdo al reglamento
de comprobantes de pago, o cuando efectivamente se
emita(8).
Asimismo, para conocer la oportunidad en que debe
emitirse el comprobante de pago nos remitiremos al
inciso 5 del artículo 5 de Reglamento de Comprobantes
de Pago, norma que nos indica los siguientes
supuestos:
* Cuando culmine el servicio,
* Cuando se perciba la retribución, parcial o total, emitiéndose
por el monto percibido, o
* Al vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos
fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose
emitir por el monto que corresponda a cada
vencimiento.
b) Intereses moratorios
Los intereses moratorios tienen el carácter de castigo
por el retraso en el cumplimiento de la obligación pactada,
resultando en una indemnización por la mora en
el pago.
Con respecto al IGV, los intereses moratorios no están gravados
con dicho impuesto, puesto que no constituye una
retribución por un servicio de crédito ni tampoco un cargo
adicional a la contraprestación de una operación gravada
con el IGV, no encontrándose dentro de los supuestos gravados
establecidos en el artículo 1 de la Ley del IGV(9); toda
vez que tienen una naturaleza indemnizatoria establecida
como un resarcimiento.
Como indica Villanueva Gutiérrez, “los intereses moratorios
no se incorporan en la base imponible del IGV:
* Por no tratarse de una contraprestación que derive
de una prestación a la cual se encuentre causalmente
vinculada en su origen y en su ejecución. Se trata de
una prestación unilateral cuya función es indemnizatoria.
* Por no tratarse de una prestación que tenga como fuente
la voluntad de las partes, característica que subyace al
concepto de contraprestación, sino, antes bien, de una
prestación indemnizatoria de carácter legal.
* Por no haber incluido expresamente su gravamen en el
artículo 14 de la Ley del IGV”(10).
Finalmente, es importante resaltar que en el caso de
intereses moratorios no es obligatorio emitir comprobante
de pago, ya que no se encuentra dentro de los
supuestos de emisión de comprobante de pago que
se encuentran regulados en el Reglamento de Comprobantes
de Pago.
Cabe traer a colación que, en el tema de los préstamos, es
importante cumplir con lo dispuesto en el artículo 3 de la
Ley de Bancarización, en el que se señala que se utilizarán los medios de pago cuando se entreguen o devuelvan
montos de dinero por conceptos de mutuo de dinero, sea
cual fuere el monto del referido contrato.
Asimismo, siguiendo este orden de ideas, el artículo 8
de la mencionada ley indica que tratándose de mutuos
de dinero realizados por medios distintos a los señalados
en el artículo 5(11), la entrega de dinero por el mutuante
o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá
que este último sustente incremento patrimonial ni
una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de
obligaciones o la realización de consumos, debiendo el
mutuante, por su parte justificar el origen del dinero
otorgado en mutuo.
Es decir, para fines tributarios es prioritario que todo préstamo
de dinero se encuentre bancarizado y anotado en los
libros contables, más aún teniendo en cuenta lo dispuesto
por el Tribunal Fiscal en sus Resoluciones N°s 12359-3-2007
y 9309-3-2004, mediante las cuales ha señalado que los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar
todas sus operaciones con contenido económico, y que
los libros y registros contables deben reflejar fielmente las
operaciones de la empresa y brindar información fehaciente
y confiable.
En ese sentido se pronuncia la Administración Tributaria, a
través del Informe N° 090-2008-Sunat/2B0000, en el cual
señala que “tratándose de un mutuo de dinero en el que
el mutuatario recibió del mutuante una suma de dinero
sin utilizar los Medios de Pago a que se refiere el artículo
5 del Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194, Ley para
la lucha contra la evasión y para la formalización de la
economía, existiendo la obligación de ello, el mutuatario
no podrá sustentar incremento patrimonial ni una mayor
disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o
la realización de consumos con la suma recibida del mutuante”.
Sin embargo, es importante considerar lo señalado por el
Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 8700-2-2014, la cual
indica que: “el solo hecho que en una operación de entrega
de dinero correspondiente a un mutuo dinerario no
se empleen medios de pago, no conlleva a establecer ni a
concluir como hecho cierto que la declaración presentada o
la documentación complementaria ofreciera dudas respecto
a su veracidad o exactitud, pues la Administración debe
merituar toda la información o documentación presentada,
de lo contrario la Administración partiría de una presunción
no contenida en una norma legal. En tal sentido, la no
utilización de medios de pago en el mutuo de dinero no
acredita la configuración de la causal para la determinación
de la obligación tributaria sobre base presunta contenida
en el numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario si es
que no se ha merituado la información o documentación
presentada”. Esta información podrá estar contenida en
otros documentos como por ejemplo, el contrato de mutuo,
movimientos de caja, comprobantes de pago por préstamos,
entre otros.
CASO PRACTICO NRO. 02:
La empresa “AVC S.A.C.” otorga un préstamo de S/ 30,000
a la empresa “Cachorros S.R.L.”, para que sea devuelto
en 8 meses, devengándose intereses mensuales de S/ 4,500. ¿Cuál sería el tratamiento tributario a seguir con
respecto al IGV?
SOLUCIÓN
En el presente caso, el préstamo otorgado se considerará
como una prestación de servicios, por lo que AVC S.A.C.
deberá emitir un comprobante de pago (factura), con la
finalidad de que la empresa “Cachorros S.R.L.”, pueda
sustentar el gasto realizado.
La factura deberá ser emitida a la fecha de vencimiento del
plazo pactado para el pago.
Asimismo, como se trata de un servicio prestado en el país
(servicio de financiamiento), este se encontraría gravado
con el IGV, naciendo la obligación tributaria en la fecha
en que se emita el comprobante de pago.
CASO PRACTICO NRO. 03:
Una empresa no domiciliada otorga un préstamo a la
empresa “Inversiones La Roca” S.A.C., empresa domiciliada,
por la suma de S/ 240,000, para la compra de
maquinaria dentro del país, monto que será devuelto en
2 años y que devengará intereses mensuales de S/ 3,000.
Este préstamo concedido desde el exterior, ¿se encontrará
gravado con el IGV?
SOLUCIÓN
Como se puede observar en el presente caso, el préstamo
realizado se considerará como una prestación de servicios,
puesto que el importe del crédito será materia de
devolución, considerando una retribución que es el interés
mencionado. Sin embargo, se debe determinar si es que
esta prestación ha sido realizada en el país o no.
Considerando lo previsto en TUO de la Ley de IGV y el
Reglamento de la Ley del IGV, se concluye que, solo calificarán
como servicio utilizado en el país, el servicio que
siendo prestado por un sujeto no domiciliado, haya sido
empleado en el territorio nacional.
Este criterio se puede observar en el Informe
Nº 228-2004-Sunat/2B0000 que señala: “A efectos del
IGV, a fin de determinar si el servicio prestado por un no
domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio
nacional, deberá atenderse al lugar en el que se hace el
uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio.
Para ello, deberá analizarse las condiciones contractuales
que han acordado las partes a fin de establecer dónde se
considera que el servicio ha sido consumido o empleado”.
Similar criterio tiene el Tribunal Fiscal, que en su Resolución
N° 107-1-2003 indica que “la utilización en el país de
los servicios prestados por no domiciliados se encuentra
afecta al Impuesto General a las Ventas, si la utilización
de este, es decir, su consumo o empleo se produjo en el
territorio nacional”.
Por ese motivo, puesto que el préstamo realizado será empleado
totalmente en el país, se encontrará gravado con
el IGV
(1) Bien consumible es aquel que se extingue en su primer uso, o que no puede servir a su destino final sin destruirse. Clásicos ejemplos de
bienes consumibles son los alimentos y el dinero.
(2) Se debe tener presente que cuando el plazo no es fijado por las partes, se entenderá que es de treinta (30) días contados desde la entrega
del bien (Artículo 1656 del Código Civil)
(3) Que estuvo vigente hasta el 01/04/2007, fecha en la que entró en vigencia el Decreto Legislativo Nº 980.
(4) Revisar inciso a), numeral 3, artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
(5) En este caso debemos remitirnos al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(6) Establece que se entiende por servicios a “toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de
tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté
afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
y el arrendamiento financiero (…)”.
(7) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales.
Ed. Pacífico Editores, enero, 2014, p. 270.
(8) Es importante citar el pronunciamiento de Sunat sobre el tema, el cual se encuentra
en el Informe Nº 021-2006-SUNAT/2B0000, el cual indica que “tratándose de la
prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del
IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, según cuál es la que
ocurra primero: a) Fecha en que se percibe la retribución o ingreso, entendiéndose
como tal, la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada,
o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero;
b) Fecha en que se emita el comprobantes de pago, entendiéndose como
tal, la fecha en que de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5 del
reglamento de Comprobantes de Pago este debe ser emitido; o, la fecha en que
efectivamente se emita; lo que ocurra primero”.
(9) Los supuestos gravados establecidos en el artículo mencionado son: a) La venta
en el país de bienes muebles; b) La prestación o utilización de servicios en el país;
c) Los contratos de construcción; d) La primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos; e) La importación de bienes.
(10) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 275.
(11) Se refiere a: a) Los depósitos en cuentas; b)Giros; c)Transferencias de fondos;
d) Órdenes de pago; e)Tarjetas de débito expedidas en el país; f) Tarjetas de crédito
expedidas en el país; g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”,
“no a la orden” u otra equivalentes, emitidos al amparo del artículo 190 de la
Ley de Títulos Valores.
