Articulo publicado en la primera quincena de Julio 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01918-Q-2016
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
INTRODUCCIÓN
A través de la Resolución de Tribunal Fiscal Nº 1918-
Q-2016 publicada con fecha 16 de junio de 2016,
el Colegiado estableció un nuevo precedente de
observancia obligatoria respecto a la tramitación
de la queja en materia tributaria. En ese sentido, la
resolución señala que “no procede que el Tribunal
Fiscal se pronuncie, en la vía de la queja, sobre las
infracciones al procedimiento que se produzcan
durante el procedimiento de fiscalización o de
verificación, las que deberán ser alegadas en el
procedimiento contencioso tributario”. Asimismo,
indica que “corresponde inaplicar el artículo 11
del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización
de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo
N° 085-2007-EF, por contravenir el inciso c) de la
Norma IV del Título Preliminar del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado por
el Decreto Supremo N° 133-2013-EF”.
En el presente informe, se analizarán los detalles
de esta resolución, puesto que al establecer que
la queja no procederá durante la tramitación del
procedimiento de fiscalización, el Tribunal Fiscal se
está apartando totalmente de uno de sus criterios
base, y a la vez, cerrando una importante vía para
asegurar el derecho al debido proceso y la legítima
defensa de los contribuyentes.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
La quejosa cuestiona el procedimiento de fiscalización
alegando que los resultados de los requerimientos
no le fueron notificados, vulnerando su
derecho de defensa; además agrega que no se le
otorgó el plazo establecido por el artículo 75 del
Código Tributario(1) a fin de realizar observaciones
contra las conclusiones de dicho procedimiento.
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
Por su parte, la Administración Tributaria informó
que había iniciado a la quejosa un procedimiento
de fiscalización de tipo parcial por el Impuesto a
la Renta de tercera categoría correspondiente al
periodo comprendido entre enero y diciembre
de 2011; asimismo, precisó que a consecuencia
del citado procedimiento de fiscalización, había emitido las resoluciones de determinación y de
multa correspondientes.
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal declaró improcedente la queja
presentada, alegando que no es procedente emitir
pronunciamiento, en la vía de queja, sobre las
infracciones al procedimiento que se produzcan
durante el procedimiento de fiscalización o de
verificación, las que deberán ser alegadas en el
procedimiento contencioso tributario. Asimismo,
señala que corresponde inaplicar el artículo 11
del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización
de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo
N° 085-2007-EF, por contravenir el inciso c) de
la Norma IV del Título Preliminar del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N° 133-2013-EF.
En ese sentido, expone que conforme a lo estimado
por el Poder Judicial, lo decidido en la vía de queja
es irrecurrible; a diferencia de las resoluciones emitidas
en el procedimiento contencioso tributario,
las que conforme con el artículo 157 del Código
Tributario, agotan la vía administrativa, razón por
la que pueden ser revisadas en la vía judicial, lo
que otorga a los administrados un mecanismo
más de defensa.
Asimismo, señala que no puede asumirse que todo
procedimiento o actuación que afecte directamente
a los administrados o que infrinjan las citadas
normas puede ser revisado en la vía de la queja
y posteriormente en apelación, puesto que debe
evitarse una pluralidad de procedimientos en los
que se discuta la misma causa, con la finalidad de
evitar pronunciamientos contradictorios, lo que
vulneraría los citados principios de uniformidad
y predictibilidad.
Por otro lado, afirma que iniciar un procedimiento
de queja ante irregularidades en el procedimiento
de fiscalización o verificación implicaría quejarse
por probables o posibles afectaciones a la esfera
jurídica de los administrados por infracciones ocurridas
durante el curso de dichos procedimientos,
las que, de ser el caso, se configurarían recién
como afectaciones reales con la notificación de
los valores que se emitan como consecuencia del
procedimiento, cuya nulidad puede ser invocada en la vía del contencioso tributario. En
efecto, el Tribunal Fiscal señala que no es
posible sostener que mediante la queja
se pretende corregir las actuaciones en
el curso de un procedimiento que no ha
culminado, permitiendo a la Administración
subsanar sus actuaciones, ya que en
tanto dichas actuaciones no sean utilizadas
como fundamento para la emisión
de un acto administrativo, no tendrán
efecto alguno sobre la esfera jurídica del
deudor tributario, esto es, se estaría ante
una posible afectación de un derecho y
no ante una afectación concreta y actual.
En línea con lo expuesto, el Tribunal Fiscal
señala que si se permitiese revisar dichas
actuaciones antes de emitirse el acto
administrativo que se sustenta en una
actuación irregular de la Administración
durante los citados procedimientos, se
afectarían dos líneas interpretativas de
este Tribunal, esto es, que no procede
acudir en vía de queja cuando se aleguen
posibles afectaciones a los derechos de
los administrados (esto es, que no tratan
sobre actos concretos y actuales) y cuando
existe otra vía idónea para ello, tal como
se ha interpretado respecto de las actas
probatorias, las que no pueden cuestionarse
mediante la queja.
Finalmente, con relación al artículo 11
del Reglamento del Procedimiento de
Fiscalización de la Sunat, aprobado por
Decreto Supremo N° 085-2007-EF, el
Tribunal Fiscal señala que corresponde su
inaplicación al amparo del artículo 102
del Código Tributario por contravenir el
inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar
del citado código que contempla
el principio de legalidad y reserva de ley(2).
El citado reglamento se emitió al amparo
de la Décimo Tercera Disposición Complementaria
Final del Decreto Legislativo
N° 981, que estableció que: “Las normas
reglamentarias y complementarias que
regulen el procedimiento de fiscalización,
se aprobarán mediante Decreto Supremo
en un plazo de 60 días hábiles”; en ese
sentido, el Tribunal Fiscal estima, que
la norma autorizaba a reglamentar y
complementar el procedimiento de fiscalización,
no el de queja, advirtiendo
que el mencionado artículo 11 pretende
normar las actuaciones que pueden ser
materia de queja; concluyendo que, en
ese sentido, corresponde inaplicar el
artículo 11 del Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la Sunat.
NUESTRA OPINIÓN
La queja tributaria está regulada en el
artículo 155 del TUO del Código Tributario,
el cual señala: “La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos
que afecten directamente o
infrinjan lo establecido en este Código,
en la Ley General de Aduanas, su reglamento
y disposiciones administrativas en
materia aduanera; así como en las demás
normas que atribuyan competencia al
Tribunal Fiscal”.
En otras palabras, la queja tributaria es
un remedio de naturaleza procesal, mediante
el cual se corrigen o reencausan
defectos detectados en el transcurso
del mismo procedimiento; se resalta
el hecho de que a través de ella no se
discuten asuntos de fondo o sustanciales,
ni se realizan impugnaciones de
actos administrativos(3). La queja es un
medio excepcional, aplicable solamente
ante la inexistencia de otra vía idónea;
pero en caso de existir una vía especial,
entonces esta sería la vía indicada para
ello y no la queja.
Por ende, el Tribunal Constitucional
mediante Sentencia Nº 0005-2010-PA/
TC ha determinado que “la queja se
configura como un remedio procesal
cuyo objeto es que se respete la formalidad
prevista para cada procedimiento.
Mediante la queja se puede
cuestionar toda actuación de la Administración
Tributaria en cualquier
clase de procedimientos (fiscalización,
contencioso, no contencioso, ejecución
coactiva, etc.)”.
Asimismo, la Resolución N° 2632-2-2005,
jurisprudencia de observancia obligatoria,
ha señalado que basta que las actuaciones
de la Administración afecten indebidamente
al deudor tributario o constituyan
una infracción a cualquier norma que
incida en la relación jurídica tributaria,
para que tales asuntos puedan ser ventilados
en la vía de la queja, agregándose
que en la queja se evalúa si las actuaciones
o procedimientos realizados por la
Administración Tributaria se encuentran
conforme a ley.
Como se puede observar, la finalidad
principal de la queja es subsanar o corregir defectos de tramitación, evitando la vulneración
de derechos de los contribuyentes;
por ello una de sus características
principales, es que solo puede plantearse mientras el procedimiento a encauzar no haya culminado. En nuestro Código Tributario vigente, podemos apreciar que
la queja no tiene plazo de interposición,
pero evidentemente se tramita durante
el procedimiento donde ocurre el hecho
del cual el interesado se queja. En otras
palabras, la queja debe presentarse de
manera oportuna dentro de la tramitación
del procedimiento.
Este criterio se encuentra recogido,
incluso, en diversas resoluciones del Tribunal
Fiscal como la Resolución N° 4541-
3-2010, la cual señala que “conforme a
la naturaleza de remedio procesal de la
queja, cuando el Tribunal Fiscal determine
que una actuación o procedimiento de la
Administración no ha sido debidamente
iniciado o seguido o se vulneren los derechos
del contribuyente, corresponde que
se disponga la adopción de las acciones necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del
procedimiento, cuando no existe otra vía idónea para ello”.
Es importante aclarar la diferencia entre
los recursos impugnatorios y el remedio
procesal de la queja. La característica
principal de los recursos es su finalidad
impugnatoria de actos o disposiciones
preexistentes que se estiman contrarias
a derecho, ejemplo claro de ello es
el recurso de reclamo. Por lo tanto,
como podemos apreciar, la queja no
es instrumento para impugnar, sino
para corregir, por lo que su finalidad
es distinta(4).
En ese sentido, la Resolución Nº 2907-
1-2007, emitida por el Tribunal Fiscal,
indica que “la queja es un medio excepcional
para subsanar los defectos
del procedimiento o para evitar que se
vulneren los derechos del administrado
consagrados en el Código Tributario, que
no cuenten con otra vía idónea. Por lo
tanto, la nulidad de los valores debe ser dilucidada en el procedimiento contencioso
tributario”(5).
A su vez, se emitió la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 396-2-2007 que señala
lo siguiente: “La queja no es la vía para
cuestionar actos que se emiten dentro de
un procedimiento contencioso tributario
como es el caso de los requerimientos
de admisibilidad, siendo que cualquier
cuestionamiento a los requisitos que
exige la Administración se debe efectuar
en la vía correspondiente, al momento
de presentar los recursos impugnativos
correspondientes”.
Por otro lado, según señala el artículo
112 del Código Tributario, contamos con
cuatro (4) procedimientos tributarios,
siendo estos los siguientes:
a) Procedimiento de fiscalización.
b) Procedimiento de cobranza coactiva.
c) Procedimiento contencioso-tributario.
d) Procedimiento no contencioso.
Como se puede observar, entre los procedimientos
previstos en el código mencionado,
encontramos al procedimiento
de fiscalización. Asimismo, el Código
Tributario prevé directrices que deben
observarse durante el procedimiento de
fiscalización ya sea parcial o definitivo,
las mismas que en gran medida, han sido
reglamentadas a través del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de
la Sunat, aprobado mediante Decreto
Supremo N° 085-2007-EF.
No obstante, el reglamento de fiscalización
no resulta aplicable a determinados
procedimientos de carácter
formal, como es el caso de
las verificaciones del cumplimiento
de obligaciones formales o de las
acciones inductivas(6). En la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 1682-Q-2015,
se ha señalado que ello “no obsta
para que dicha actuación se encuentre
sometida a derecho y que como toda
actuación administrativa, puede ser
analizada para determinar si se ajusta
a los principios del procedimiento
administrativo”. De lo cual se puede
deducir que se reconoce el derecho de
la Administración Tributaria a ejercer su
facultad de fiscalización, ya sea sobre
obligaciones formales o de fondo,
siempre y cuando esto no implique
una vulneración de los derechos de
los contribuyentes.
Según lo indicado por la resolución
bajo análisis, y en conformidad con el
artículo 75 del Código Tributario, culminado el procedimiento de fiscalización
o verificación y después de que
la Administración emita y notifique los
valores correspondientes, si fuera el caso,
los contribuyentes podrían, a través de
la vía idónea (recursos impugnatorios)
alegar las infracciones al procedimiento;
ello implicaría la desprotección de los derechos de los contribuyentes, lo cual podría exponerlos a daños irreparables, puesto que en muchos casos la nulidad de la fiscalización en el procedimiento contencioso tributario no subsanaría como es debido la vulneración sufrida. Se debe considerar que la afectación
del procedimiento de fiscalización
no solo se plasma con la emisión del
valor, sino que afecta al contribuyente
en el desarrollo del propio procedimiento,
puesto que destinaría esfuerzos
innecesarios de su personal, además de
realizar gastos adicionales de tiempo
y dinero, para cumplir con solicitudes
de la Administración que no se ajustan
a derecho.
Adicionalmente, evitando la presentación
del remedio procesal de queja durante
el desarrollo del procedimiento de fiscalización,
se transgrediría lo indicado en
el inciso h) del artículo 92 del Código
Tributario, el cual señala que los deudores
tributarios tienen derecho a interponer
queja por omisión o demora en resolver
los procedimientos tributarios o por cualquier
otro incumplimiento a las normas
establecidas en el presente código; asimismo,
se obligaría al contribuyente a
sobrellevar las posibles violaciones ocurridas
dentro del procedimiento, hasta
su conclusión a través de la notificación
de los valores respectivos.
Por otro lado, esta resolución no solo
afecta al contribuyente, sino también a la
Administración Tributaria, puesto que al
revisar el procedimiento de fiscalización
en vía de queja no solo permite que
el contribuyente ejerza su derecho a la
defensa, sino que resguarda la actuación
de la Administración al permitir encausar
el procedimiento oportunamente, subsanando
los defectos detectados y evitar
la emisión de valores inválidos; de esta manera, se evita que el Estado incurra
en gastos innecesarios.
En otro aspecto, el hecho de que el
Tribunal Fiscal revise a través de la
queja, actuaciones realizadas dentro
de un procedimiento no impide que
la decisión tomada con motivo de la
queja, respecto de si el procedimiento
de fiscalización se llevó a cabo conforme
a ley, sea revisada por el Poder
Judicial, toda vez que, producto del procedimiento
de fiscalización se emitirán
actos administrativos que podrán ser
materia de un procedimiento contencioso
tributario, cuyo resultado podrá
ser judicializado en la vía del proceso
contencioso administrativo.
Con respecto al artículo 11 del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización,
se puede concluir que no contraviene el
inciso c) del Norma IV del Título Preliminar
del Código Tributario, artículo que contempla
el principio de legalidad y reserva
de ley, precisando que solo por ley o por
decreto legislativo, en caso de delegación,
se puede normar los procedimientos
administrativos en cuanto a derechos o
garantías del deudor tributario; puesto
que en este caso, la garantía está constituida
por el derecho de los contribuyentes
a presentar quejas por la infracción de los
procedimientos contenidos en el Código
Tributario, al amparo del artículo 155 del
Código Tributario.
Finalmente, no consideramos acertado
el fallo del Tribunal Fiscal, puesto que
la interpretación realizada menoscaba
el derecho a la defensa de los contribuyentes,
obligándolos a que esperen
hasta la conclusión de la fiscalización
para poder oponerse a la irregularidad
detectada. Por otro lado, al no permitir
la presentación de la queja durante el
procedimiento de fiscalización, ante la
detección de algún defecto de tramitación,
se evita la corrección del mismo, lo
que podría originar que las resoluciones
de multa o determinación u órdenes de
pago que se emitan a consecuencia de
dicho procedimiento, resulten inválidas
y por tanto no puedan ser sujetas de
cobranza.
(1) El artículo 75 del Código Tributario, prescribe lo siguiente: “Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria
emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. No obstante, previamente
a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes,
indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a
su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación,
el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones
a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación
que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización
o verificación.
(2) El inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, precisa que solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegación, se puede normar los procedimientos administrativos en cuanto a derechos o garantías
del deudor tributario.
(3) Bajo esta perspectiva, la queja se presenta como el medio idóneo para cuestionar cualquier tipo de actuación irregular
de la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de su facultad de fiscalización, permitiendo corregir
dichas situaciones a fin de que los valores que se emitan al cierre del procedimiento resulten válidos. NIMA NIMA,
Elizabeth. Fiscalización tributaria. Tomo I, Gaceta Jurídica, Lima, 2013, p. 678.
(4) ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. “La queja como medio para corregir actuaciones en un procedimiento tributario”.
En: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2009/01/03/la-queja-como-medio-para-corregir-actuaciones-en -un -procedimiento-tributario-a-proposito-del-reglamento-de-la-queja-contra-el-tribunal-fiscal/>.
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