Articulo publicado en la primera quincena de Agosto 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.
RESUMEN EJECUTIVO
Tomando como referencia lo regulado por el Código Tributario y el Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, la autora analiza las
situaciones en las cuales los contribuyentes pueden solicitar prórroga para la presentación
de documentos en un procedimiento de fiscalización, además de las consecuencias
de las mismas, entre otros aspectos relevantes.
INTRODUCCIÓN
Entre las diversas facultades que tiene la Administración
Tributaria, encontramos a la de fiscalización, la
cual permite verificar la correcta determinación de
las obligaciones tributarias tanto sustanciales como
formales e incluye la inspección, la investigación y
el control del cumplimiento de obligaciones tributarias,
incluso de aquellos sujetos que gozan de
inafectación, exoneración o beneficios tributarios.
Por otro lado, se debe considerar que la facultad
de fiscalización se puede ejercer de manera discrecional
de acuerdo a la Norma IV del Título Preliminar
del Código Tributario, lo cual implica que la administración
“optará por la decisión administrativa
que considere más conveniente para el interés
público, dentro del marco que establece la ley”.
Con respecto a este punto, debemos aclarar que
esta discrecionalidad no implica una plena libertad
de actuación de la Sunat, sino que dicha actuación
se debe ajustar al principio de legalidad, en mérito
del cual, solo pueden realizar lo que las normas de
carácter legal y constitucional, les faculta.
I. EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
Teniendo en cuenta que el ejercicio de la función
fiscalizadora incluye la inspección, la investigación
y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias,
incluso de aquellos sujetos que gocen de
inafectación, exoneración o beneficios tributarios
y también se desarrolla de forma discrecional(1); se
le ha otorgado a la Administración Tributaria una
serie de potestades discrecionales, entre las que
encontramos la de exigir a los deudores tributarios
la exhibición y/o presentación de:
- Sus libros, registros y/o documentos que sustenten
la contabilidad y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, los que deberán
ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
- Su documentación relacionada con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias
en el supuesto de deudores tributarios
que de acuerdo con las normas legales no se
encuentren obligados a llevar contabilidad.
- Sus documentos y correspondencia comercial
relacionada con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias.
En ese sentido, podemos observar que el artículo
87 del citado Código Tributario, establece entre
las obligaciones de los administrados, permitir
el control por la Administración Tributaria, así
como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales
o ante los funcionarios autorizados, según señale
la Administración, las declaraciones, informes,
libros de actas, registros y libros contables y
demás documentos relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias,
en la forma, plazos y condiciones que le sean
requeridos, así como formular las aclaraciones
que le sean solicitadas. Esta obligación incluye
proporcionar los datos necesarios para conocer
los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como
proporcionar o facilitar la obtención de copias
de las declaraciones, los informes, los libros de
actas, registros y libros contables y demás documentos
relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias, las mismas
que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado
o, de ser el caso, su representante legal;
así como, proporcionar a la Administración
Tributaria la información que esta requiera, o
la que ordenen las normas tributarias, sobre las
actividades del deudor tributario o de terceros
con los que guarden relación, de acuerdo a la
forma, plazos y condiciones establecidas.
Como se puede apreciar de las normas expuestas,
no solo se le ha otorgado a la Sunat la potestad
de fiscalizar las obligaciones tributarias de los
contribuyentes, sino que, a su vez, los contribuyentes
se encuentran en la obligación de permitir el control de la Sunat, y contribuir con
lo necesario para el normal desarrollo de
la fiscalización.
El procedimiento de fiscalización se inicia
en la fecha en que surte efectos la notificación
al sujeto fiscalizado de la carta
que presenta al agente fiscalizador y el
primer requerimiento de información.
De notificarse los referidos documentos
en fechas distintas, el procedimiento se
considerará iniciado en la fecha en que
surte efectos la notificación del último
documento.
De igual modo, según lo previsto en
el artículo 61 del Código Tributario, se
establece que, la fiscalización que realice
la Sunat puede ser definitiva o parcial;
considerándose que nos encontramos
frente a una fiscalización parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos
de la obligación tributaria. Adicionalmente,
al inicio del procedimiento, la
Administración Tributaria debe comunicar
al deudor tributario, el carácter parcial de
la fiscalización y los aspectos que serán
materia de revisión, considerando un
plazo de seis (6) meses.
Iniciado el procedimiento de fiscalización
parcial, la Sunat podrá ampliarlo
a otros aspectos que no fueron materia
de la comunicación inicial, previo aviso
al contribuyente, no alterándose el plazo
de seis (6) meses, salvo que se realice una
fiscalización definitiva. En este último
supuesto se aplicará el plazo de un (1)
año, el que se computará desde la fecha
en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la información y/o documentación
que le fuera solicitada en el primer
requerimiento referido a la fiscalización
definitiva.
En el caso de la fiscalización definitiva, tal y como señala el artículo 62-A del
Código Tributario, el procedimiento debe
efectuarse en el plazo de un (1) año,
computado a partir de la fecha en que
el deudor tributario entregue la totalidad
de la información y/o documentación que
fuera solicitada por la Administración
Tributaria, en el primer requerimiento
notificado en ejercicio de su facultad
de fiscalización. Asimismo, de presentarse
la información y/o documentación
solicitada parcialmente no se tendrá por
entregada hasta que se complete esta. El
vencimiento del plazo establecido tiene
como efecto que la Administración Tributaria
no podrá requerir al contribuyente
mayor información de la solicitada; sin
perjuicio de que luego de transcurrido
este pueda notificar los actos a que se
refiere el primer párrafo del artículo 75
del Código Tributario, dentro del plazo
de prescripción para la determinación
de la deuda.
II. PRÓRROGA DE PLAZOS OTORGADOS
EN LOS REQUERIMIENTOS DE
INFORMACIÓN
El Reglamento del Procedimiento de Fiscalización
de la Sunat, Decreto Supremo
N° 085-2007-EF, siendo una norma dise-
ñada para ser aplicada solo a los procedimientos
de fiscalización, ha previsto la
posibilidad de solicitar la prórroga de los
plazos otorgados por la Administración,
únicamente, dentro de estos procedimientos
propiamente calificados como
tales; por tal motivo, dicha regulación no
es aplicable, a ninguna acción realizada
por la Administración que se encuentre
fuera de esta calificación (por ejemplo las
acciones de verificación), cuya prórroga
a un requerimiento quedará sujeta a la
discrecionalidad del funcionario de la
Sunat, de si otorga o no un plazo ante
la solicitud del contribuyente. Ciertamente,
es importante hacer presente que
el artículo 62-A del Código Tributario ha
previsto que una de las causales para la
suspensión del plazo de la fiscalización
sea durante el plazo de las prórrogas
solicitadas por el deudor tributario.
Por tanto, el artículo 7 del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de la
Sunat-Decreto Supremo N° 085-2007-EF
regula el derecho del contribuyente, si
lo considera necesario, de solicitar la
prórroga o ampliación del plazo otorgado
por la Sunat para la presentación
de documentos, presentándose los siguientes
casos:
1. Exhibición y/o presentación de la
documentación de manera inmediata
El numeral 1 del artículo 7 del reglamento
mencionado dispone que cuando la Sunat
requiera la exhibición y/o presentación de
la documentación de manera inmediata y
el sujeto fiscalizado justifique la aplicación
de un plazo para la misma, el agente
fiscalizador elaborará un acta(2), dejando
constancia de las razones comunicadas
por el contribuyente y la evaluación de
estas, así como de la nueva fecha en que
debe cumplirse con lo requerido. Así, el
plazo que se otorgue, con motivo de la
prórroga, no deberá ser menor a dos (2)
días hábiles.
Si el sujeto fiscalizado no solicita la
prórroga se elaborará el resultado del requerimiento. También se elaborará
dicho documento si las razones del mencionado
sujeto no justifican otorgar la
prórroga debiendo el agente fiscalizador
indicar en el resultado del requerimiento
la evaluación efectuada.
2. Requerimiento de exhibición y/o
presentación de la documentación
en un plazo mayor a 3 días
El numeral 2 del artículo 7 del Decreto
Supremo N° 085-2007-EF establece que
cuando la exhibición y/o presentación
de la documentación deba cumplirse
en un plazo mayor a los tres (3) días
hábiles de notificado el requerimiento, el
sujeto fiscalizado que considere necesario
solicitar una prórroga, deberá presentar
un escrito sustentando sus razones con
una anticipación no menor a tres (3) días
hábiles anteriores a la fecha en que debe
cumplir con lo requerido. Es importante
resaltar que esta solicitud debe estar
sustentada o fundamentada de forma
razonable para lograr la aprobación de
prórroga del plazo otorgado.
A su vez, el Tribunal Fiscal, a través de la
Resolución Nº 03846-1-2004 indica que,
“a fin de justificar la solicitud de un plazo
adicional no basta el argumento “a fin de
cumplir con lo requerido” sin esgrimir o
acreditar fundamento alguno.”
De igual modo, es importante mencionar
lo señalado por Alva Matteucci, respecto
al plazo de presentación de la solicitud
de prórroga, puesto que “hay que tener
mucho cuidado con la presentación del
escrito de sustentación de la prórroga,
toda vez que la regla mencionada en el
párrafo anterior indica que debe ser presentada
con tres días hábiles anteriores a
la fecha del vencimiento, con lo cual no
se debe contar desde el último día sino
desde el penúltimo día”(3).
3. Requerimiento de exhibición y/o
presentación de la documentación
en un plazo de 3 días
El numeral 3 del artículo 7 del Decreto
Supremo N° 085-2007-EF prevé que si la
exhibición y/o presentación debe ser efectuada
dentro de los tres (3) días hábiles
de notificado el requerimiento, se podrá
solicitar la prórroga hasta el día hábil
siguiente de realizada dicha notificación.
La ampliación del plazo debe de estar
sustentada razonablemente, tal y como señala el Tribunal Fiscal en la Resolución
N° 5170-Q-2014, “que el hecho que el
representante de la quejosa haya tenido
problemas de salud y se encuentre con
descanso médico a la fecha de vencimiento
del Requerimiento N° 0721140000392,
no enerva el hecho de que se encontrara
obligada al cumplimiento de lo solicitado
por la Administración, más aún si para tal
efecto no era necesaria la presencia física
del representante legal, pudiendo haber
sido cumplida a través de cualquier otra
persona que acreditara su representación,
por lo que lo alegado por la quejosa
carece de sustento”(4).
Así, también tenemos la Resolución
Nº 8819-3-2009 emitida por el Tribunal
Fiscal, la cual estima que: “Si bien la
Administración Tributaria se encuentra
facultada para solicitar la exhibición y/o
presentación de documentación relacionada
con las obligaciones tributarias del
contribuyente, pudiendo excepcionalmente
el requerimiento de información
surtir efectos en la fecha de su recepción,
también es imprescindible que en
atención al principio de razonabilidad
y al inciso a) del numeral 1 del artículo
62 del Código Tributario concordado
con el artículo 106 del referido Código, el plazo otorgado para cumplir con el
requerimiento de información guarde
coherencia con el volumen y tipo de
información solicitada. Que el contribuyente
se limite a indicar que por la premura
con la que se le requirió la información
se le hacía difícil presentarla, no es una
razón debidamente justificada que amerite
la concesión de la prórroga señalada en
el penúltimo párrafo del numeral 1 del
artículo 62 del Código Tributario”.
En síntesis, para una mejor comprensión
de las situaciones antes descritas, veamos
el siguiente cuadro:
Además, el artículo 7 del Decreto Supremo
N° 085-2007-EF prevé que de no cumplirse
con los plazos señalados para solicitar la
prórroga, esta se considerará como no
presentada salvo caso fortuito o fuerza
mayor debidamente sustentado. Para estos
efectos deberá estarse a lo establecido en el
artículo 1315 del Código Civil(5). Asimismo,
también se considerará como no presentada
la solicitud de prórroga cuando se alegue la
existencia de caso fortuito o fuerza mayor y
no se sustente dicha circunstancia(6).
En ese sentido, el Tribunal Fiscal mediante
Resolución N° 18754-10-2013,
jurisprudencia de observancia obligatoria,
estableció que: “La Resolución de Superintendencia Nº 021-2007/Sunat,
que establece una prórroga automática
del plazo para cumplir las obligaciones
tributarias cuando se declara en estado
de emergencia una zona por desastres
naturales, solo es aplicable cuando se
declare en emergencia una zona por la
ocurrencia de dichos desastres”.
Cabe referir que la Sunat responderá la
solicitud planteada por el sujeto fiscalizado
mediante una carta, la cual podrá ser
notificada hasta el día anterior a la fecha
de vencimiento del plazo originalmente
consignado en el requerimiento. De lo
indicado, se podría deducir que es una
facultad de Sunat remitir la carta dando respuesta al contribuyente, encontrándose
este hecho dentro de su margen
de discrecionalidad.
III. PRÓRROGA TÁCITA DE PLAZOS
OTORGADOS EN LOS REQUERIMIENTOS
DE INFORMACIÓN
En el supuesto de que la Sunat no responda
el escrito del sujeto fiscalizado
hasta el día anterior a la fecha de vencimiento
del plazo originalmente consignado
en el requerimiento, se produce
una prórroga tácita del plazo otorgado,
la cual se otorgará, automáticamente,
de la siguiente manera:
Finalmente, cabe considerar que en el
Informe N° 064-2008-Sunat/2B000, la
Administración Tributaria ha concluido
que no es posible extender, a solicitud
del interesado, el plazo que le ha sido
otorgado para presentar observaciones
a las conclusiones de la verificación o
fiscalización comunicadas mediante el requerimiento
emitido conforme al artículo
75 del Código Tributario. Este informe se
sustenta en que el artículo 9 del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización
no contempla la posibilidad de prórroga
del indicado plazo, a diferencia de lo
normado para otros requerimientos en
los artículos 7 y 8 de ese Reglamento(7).
(1) Según lo prescrito en el artículo 62, inciso 1, del TUO del Código Tributario-Decreto Supremo N° 133-2013-EF.
(2) Según lo previsto en el artículo 5 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat-Decreto Supremo
N° 085-2007-EF, mediante actas, el agente fiscalizador dejará constancia de la solicitud de prórroga del plazo de
exhibición o presentación de documentación presentada por el sujeto fiscalizado y de su evaluación, así como de
los hechos constatados en el procedimiento de fiscalización excepto de aquellos que deban constar en el Resultado
del Requerimiento.
(3) ALVA MATTEUCCI, Mario. “Comentarios al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat: en aquellos
aspectos relacionados con las cartas y los requerimientos”. Véase en: .
(4) Con similar criterio, tenemos la Resolución N° 3253-5-2003 emitida por el Tribunal Fiscal, la cual señala “es irrelevante
lo que alega el contribuyente en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir
con dicha presentación pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo
acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje”.
(5) El Código Civil, en su artículo 1315 prevé que: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su
cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”.
(6) En la Resolución N° 3303-10-2014, el Tribunal Fiscal indica que “la recurrente presentó una solicitud de
prórroga para cumplir con el requerimiento de la Administración, dos días después de que había vencido el
plazo otorgado para cumplir con lo solicitado en el mencionado requerimiento, por lo que según lo dispuesto
por el numeral 2 del artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, correspondía
que dicha solicitud se considere como no presentada por haber sido presentada fuera del plazo (no
menor a 3 días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido), no existiendo el deber
de la Administración de contestarla, en tal sentido carece de sustento lo alegado por aquella en cuanto a
que esta última debió emitir un pronunciamiento expreso sobre la misma y que al no haber efectuado ello,
vulneró sus derechos de petición y al debido proceso; debiendo precisarse además, que la presentación
de la mencionada solicitud de prórroga no se sustenta en un caso fortuito o fuerza mayor debidamente
acreditado y que, en tal sentido, no existía obligación de la Administración de atender la solicitud de la recurrente,
debido a que en observación de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario
había cumplido con otorgarle un plazo mayor previsto en esta norma para efectuar la presentación de la
documentación solicitada”.
(7) Similar criterio se puede apreciar en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 4439-Q-2015, 2450-Q-2014 y
4011-4-2012.
