CRITERIO DE TRIBUNAL FISCAL: Aplicación del beneficio para pensionistas respecto al Impuesto Predial

Según la Resolución Nro. 7135-7-2013, el Tribunal Fiscal señala, "Que, de la revisión de los actuados se tiene que el recurrente no ha acreditado que hubiera tenido la condición de pensionista al 1 de enero del año 2008, y si bien el hecho de contar con 65 años de edad a dicha fecha le otorgaría el derecho a percibir una pensión, conforme indica el citado artículo 41° de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, ello no implica que al cumplir dicha edad se convierta automáticamente en pensionista, o en beneficiario de la deducción de 50 UIT de la base imponible del Impuesto Predial materia de solicitud, siendo que precisamente ello implicaría extender por interpretación las disposiciones tributarias a supuestos distintos señalados por ley."

Modifican el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat

A través del Decreto Supremo Nro. 049-2016-EF, publicado el 20 de marzo del 2016, se realizan una serie de modificaciones al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por el Decreto Supremo Nro. 085-2007-EF.

Entre las más importantes modificaciones, encontramos la implementación del procedimiento de fiscalización parcial electrónica. En ese sentido, la norma estipula que el procedimiento de fiscalización parcial electrónica se inicia el día hábil siguiente a aquel en que la SUNAT deposita la carta de comunicación del inicio del citado procedimiento acompañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado.

Asimismo, señala que los documentos que se notifican al sujeto fiscalizado, en el mencionado procedimiento son:

• Carta de inicio del procedimiento, en la cual se comunica al sujeto fiscalizado el inicio del procedimiento de fiscalización parcial electrónica y se le solicita la subsanación de el reparo o los reparos contenidos en la liquidación preliminar adjunta a esta o la sustentación de sus observaciones a la referida liquidación. Este documento contendrá como mínimo lo siguiente:el nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado; RUC, DNI, CIE u otro número que Sunat le asigne; número de documento; fecha; objeto o contenido del documento; el tributo o declaración aduanera de mercancías; periodo, elemento y aspecto materia de la fiscalización, y la mención al carácter parcial del procedimiento y a que este es electrónico.
• Liquidación preliminar, que es el documento que contiene como mínimo, el reparo (o reparos) de la Sunat respecto del tributo o declaración aduanera de mercancías, la base legal y el monto a regularizar

La subsanación del reparo o la sustentación de las observaciones por parte de sujeto fiscalizado se efectúa en el plazo de 10 días hábiles conforme con lo establecido en el inciso b) del artículo 62°- B del Código Tributario. Considerar que es inaplicable la solicitud de prórroga.

La sustentación de las observaciones y la documentación que se adjunte de ser el caso, se presentará conforme a lo que establezca la Sunat en la resolución de superintendencia a que se refiere el artículo 112° - A del Código Tributario.

Nacimiento de la obligación tributaria: ¿cuándo se configura en el caso de la prestación de servicios?

Artículo publicado en la primera quincena de Febrero 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6810-1-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución N° 6810-1-2014, de fecha 6 de junio de 2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta contra las Resoluciones de Intendencia N°s 026-014-0019983/Sunat y 026- 014-0021652/Sunat que declararon infundadas las reclamaciones formuladas contra diversas resoluciones de determinación giradas por el Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta, Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, y Resoluciones de Multa emitidas por las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario. 

Según lo previsto en la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, LIGV), este impuesto grava las siguientes operaciones: la venta en el país de bienes muebles, la prestación de servicios o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores del mismo y la importación de bienes. No obstante, para cada una de estas operaciones, nuestro ordenamiento jurídico ha previsto ciertas condiciones que deben darse en cada una de ellas, con la finalidad de que pueda generarse el nacimiento de la obligación tributaria.

En ese sentido, la presente Resolución del Tribunal Fiscal nos permite analizar uno de los reparos efectuado por la Administración, el cual recae principalmente en establecer si la emisión de ciertos documentos internos determina el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) respecto a la prestación de servicios. 

ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria señaló que como resultado de la fiscalización realizada a la recurrente con relación al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, se determinaron, entre otros, reparos por omisiones al no facturar, declarar ni registrar los servicios de almacenaje; considerando en el resultado de requerimiento, como motivo del reparo, que si bien la contribuyente no emitió los comprobantes de pago correspondientes a los servicios de almacenaje que figuran en la “Cuenta 7080 – Ventas por emitir” y en la “Cuenta 7590 – Ingresos por emitir”; consignó todos los datos del servicio prestado en su planilla de cobranza y emitió “liquidaciones de cobranza” (documentos internos), por lo que en base a tales documentos procedió a determinar de oficio la obligación tributaria omitida.

Asimismo, indicó que los reparos efectuados durante la fiscalización se encuentran arreglados a ley y que no se verifica causal de nulidad alguna, por lo que declaró infundados los recursos de reclamación interpuestos por la recurrente.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

Por otro lado, la recurrente afirma que debe levantarse el reparo por no facturar, declarar ni registrar los servicios de almacenaje, porque la fecha de emisión del documento interno de cobranza no origina el nacimiento de la obligación tributaria con respecto al Impuesto General a las Ventas (IGV).

Asimismo, la contribuyente señaló, en un escrito presentado durante el procedimiento de fiscalización, que de acuerdo con la información de sus asesores legales, la emisión del comprobante de pago por el servicio de almacenaje de los clientes morosos se efectuaba recién cuando estos cancelaban el servicio prestado; por lo que las cuentas pendientes por servicios de almacenaje pendientes de cobro era provisionadas hasta su pago, y en esa oportunidad, era cuando procedía a cancelar la provisión.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

En la presente resolución, el Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución de intendencia apelada en el extremo del reparo por omisiones al no facturar, declarar ni registrar los servicios de almacenaje, indicando que la “liquidación de cobranza”, en calidad de documento interno, no genera al nacimiento de la obligación tributaria, puesto que las normas que regulan el nacimiento de la obligación tributaria no contemplan tal supuesto.

NUESTRA OPINIÓN

En nuestro ordenamiento tributario, para que una operación se considere gravada por un tributo, como es el caso del IGV, debe de realizarse el hecho previsto en la ley, el cual genera la obligación tributaria. En otras palabras, la descripción del hecho que fue establecido en la norma, debe de producirse en la realidad, y de esta manera se pueda exigir su cumplimiento.

En el caso específico de la prestación de servicios para efectos del IGV(1), se entiende a esta, como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría para el Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. Sobre el particular, “de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 1 y 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, califica como renta cualquier ganancia o ingreso obtenido en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que en igualdad de condiciones se consienten el nacimiento de obligaciones; teniendo, además, la calidad de rentas de tercera categoría las obtenidas por las personas jurídicas cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse”(2).

Además, la norma prescribe que se considerará que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución; asimismo, señala que, debe incluirse dentro de los supuestos de la prestación de servicios al arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. 

Ahora bien, enfocándonos en el nacimiento de la obligación tributaria(3) respecto a la prestación de servicios, cuya importancia reside en que al determinar correctamente el momento de su ocurrencia, se podrá realizar la imputación adecuadamente a un periodo tributario determinado de los tributos que correspondan, el artículo 4 inciso c) prescribe, que esta puede originarse en dos situaciones, lo que ocurra primero:

• en la fecha que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o; 
• en la fecha que se perciba la retribución.

Como se puede observar, nuestra normatividad ha recogido dos criterios para el nacimiento del IGV. El primero de ellos es, el criterio de emisión del comprobante de pago, puesto que normalmente está relacionada a la conclusión de la prestación de un servicio, fijándose de manera objetiva el momento preciso de la generación y exigibilidad del impuesto. Por otro lado, el segundo criterio considerado es el de la percepción de la retribución o ingreso; en aplicación de este criterio, el contribuyente deberá reconocer y pagar el impuesto en el momento y por el monto que verdaderamente perciba.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal, a través de la Resolución N° 7722-1-2014, establece que en “fojas 2289 y 2290 obra el listado de Gestión de Tesorería del Banco Continental en el que se aprecia que en dicho banco el 15 de junio de 2001 a nombre de la recurrente se depositó US$1,500.00 por alquiler de los referidos inmuebles; en tanto que la Factura Nº 009-001560 fue girada por arrendamiento de dichos bienes el 18 de julio de 2001, por lo que el nacimiento de la obligación tributaria se produjo en el mes de junio, que es el período en que se percibió la retribución, y dado que la recurrente no presentó medio probatorio en contrario, pese a que fue requerida para tal efecto, corresponde confirmar la apelada en este extremo.

Además, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 1937-4-2003 determina que, “en la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributaria se origina en alguno de los momentos que establece la norma así el cliente del recurrente no pague la retribución o suspenda unilateralmente el contrato”.

Del mismo modo, la norma precisa que también se considerará retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el reglamento; por tanto, se entenderá que se habría generado el nacimiento de la obligación tributaria en los casos de prestación de servicios, con la percepción del ingreso inclusive cuando este tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de la prestación de servicios. Además, se debe entender que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución(4).

Por otro lado, en el caso de los pagos parciales, se deberá considerar que en la prestación de servicios, la obligación tributaria nace a la fecha en que se emite el comprobante de pago, o la fecha en que se perciba la retribución, lo que ocurra primero. Para estos efectos, debe considerarse que entre otros supuestos, el comprobante de pago debe entregarse aun cuando se perciba de manera parcial la retribución, debiéndose en ese caso, emitir el comprobante de pago por el monto percibido. 

Este criterio también es compartido por el Tribunal Fiscal, que señala en la resolución N° 4181-2-2006 que, “en la prestación de servicios existe obligación de entregar el comprobante de pago, al producirse un pago parcial, aun cuando el costo total del servicio se determine al finalizar el mismo”. 

Por otra parte, la Administración Tributaria indica en el informe N° 201-2008-SUNAT/2B0000 que, “en el caso de que se reciba el pago pactado –sea parcial o total – anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición de este, la obligación tributaria del IGV nacerá en la fecha en que percibe el pago y por el monto percibido”. 

Ahora bien, remitiéndonos al Reglamento de la LIGV, el artículo 3, numeral 1, señala que, debe entenderse por “fecha en que se percibe un ingreso o retribución”, la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero; y por “fecha en que se emita el comprobante de pago”, a la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero, tal y como se detalla a continuación:

Además, es importante precisar que, según lo indicado en el artículo 2 del Decreto Ley N° 25632, se considera comprobante de pago, todo documento que acredita la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, calificado como tal por la Sunat. Por su parte, el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago determina que solo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho reglamento, los documentos detallados en el mismo artículo, entre los que se incluye las facturas, las boletas de venta, los recibos por honorarios, entre otros.

Entonces, de lo expuesto, se puede concluir que el nacimiento de la obligación tributaria del IGV está relacionado, con la emisión del comprobante de pago y para ello se deberá tener en cuenta lo que establezca el Reglamento de la LIGV. No obstante, este reglamento nos remite al Reglamento de Comprobantes de Pago para definir el momento de la emisión del comprobante de pago.

No obstante, se debe considerar lo expresado por Walker Villanueva (5) quien expresa que, “entendemos que esta norma reglamentaria excede el alcance de la Ley, pues dispone que el nacimiento de la obligación tributaria se puede producir sin la emisión del comprobante de pago. En efecto, el nacimiento de la obligación tributaria se produciría con la verificación de los momentos en que debería haberse emitido el comprobante de pago correspondiente”. Similares consideraciones expone Alva Matteucci, quien señala que “podríamos mencionar que el Reglamento de la LIGV al efectuar una remisión al Reglamento de Comprobantes de Pago y verificarse que se están extendiendo los supuestos de nacimiento de la obligación tributaria, se presentaría una violación al principio de reserva de ley, toda vez que se están creando supuestos no considerados inicialmente por la ley que regula el IGV, sino que por vía reglamentaria se estaría incrementando los supuestos en detrimento de la seguridad jurídica”(6).

En ese sentido, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 080-1-2004 estipula, “que de conformidad con el criterio expresado en la Resolución N° 1841-2-2002 de fecha 5 de abril de 2002 y 4589-1-2003, de fecha 14 de agosto de 2003, para el nacimiento de la obligación del IGV en la prestación de servicios no resulta aplicable el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece los supuestos en que se debe emitir comprobante de pago y cuyo incumplimiento acarrea, en todo caso, una infracción formal, por lo que aun cuando hubiera culminado el servicio no se puede sostener que ha nacido la obligación tributaria sin que se haya emitido el comprobante de pago o efectuado el pago de la retribución”. 

Del mismo modo en la Resolución N° 1230-1-2012, se indica que, “no obstante, de autos se observa que la Administración se ha limitado a señalar que en los contratos se establece que la fecha de vencimiento del pago de los intereses es mensual y por lo tanto el nacimiento de la obligación tributaria nació en dichos momentos, sin acreditar que, en efecto, en tales oportunidades la recurrente haya recibido los referidos ingresos, apreciándose por el contrario que la recurrente facturó los intereses en los meses de agosto y setiembre de 2001, por lo cual el reparo debe dejarse sin efecto y revocar la apelada en este extremo”.

En cuanto al Reglamento de Comprobantes de Pago, en el artículo 5 se establece la oportunidad de entrega de los comprobantes de pago, prescribiendo que se deberá emitir el comprobante en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento operativo, cuando alguno de los siguientes  supuestos ocurra primero:

• La culminación del servicio. 

• La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. 

• El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicios, debiéndose emitir el comprobante por el monto que corresponda a cada vencimiento.

En lo que respecta a la Administración Tributaria, determina en el informe N° 021-2006-SUNAT/2B0000 que, si por la prestación de un servicio no se ha percibido retribución alguna ni se ha emitido comprobante de pago respectivo, pese a que según lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, RCP) ya surgió la obligación de emitirlo, el nacimiento de la obligación tributaria del IGV se habrá producido en la oportunidad en que el comprobante de pago debió emitirse de acuerdo con el RCP. 

Otro claro ejemplo de esta posición es, el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000, en el cual, Sunat indica que, “para los casos de servicios gravados con el IGV cuya prestación se culminó en diciembre de 2004, sin que se haya percibido retribución parcial o total y se haya emitido el comprobante de pago en enero 2005, la obligación tributaria del IGV nace en dicho periodo. Asimismo, se considera que el nacimiento de la obligación tributaria no se altera por el hecho de haberse realizado la provisión contable o que se haya consignado en el comprobante de pago que el servicio corresponde a diciembre 2004”. 

Según lo antes expuesto, en el caso de que un servicio se dé por culminado en una determinada fecha y se cancela en otra fecha de acuerdo a lo previsto en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en la prestación de servicios se debe emitir el comprobante de pago, cuando culmine el servicio.

Respecto a los servicios públicos, la norma prevé que para los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, la obligación se genera en dos oportunidades:

• En la fecha de percepción del ingreso o; 
• En la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

Este mismo criterio es observado para el crédito fiscal. Es decir, los servicios públicos deberán sustentarse con el respectivo recibo, el cual deberá ser anotado en el Registro de compras a la fecha del vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago del mismo, lo que ocurra primero en virtud a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 21 del Texto Único Ordenado de la LIGV.

En el caso materia de autos, se puede observar que la Administración Tributaria ha considerado que el nacimiento de la obligación se generó por la consignación de los datos de los servicios prestados en su Planilla de cobranza y la emisión de “liquidaciones de cobranza”, los cuales son documentos internos de la contribuyente; sin embargo, después del análisis realizado, se puede observar que la situación descrita no se encuentra dentro de los criterios expuestos para considerar el nacimiento de la obligación, previsto por la LIGV. Finalmente, en este contexto, se puede concluir que resulta adecuado el pronunciamiento del Tribunal Fiscal.

(*) Abogada y magíster en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas. 

(1) Artículo 3 inciso c) del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. 

(2) VILLAZANA OCHOA, Saúl y ARIAS COPITAN, Pablo. Reparos frecuentes en el IGV y en el IR. Ed. Gaceta Jurídica. Lima. 2014, p. 33 

(3) Walker Villanueva aclara que: “(…) el momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria (devengo de la obligación tributaria o causación de la obligación tributaria) es el momento en que tiene lugar el hecho gravado previsto como hipótesis de imposición en la Ley. En rigor, el momento de la verificación fáctica de la hipótesis de imposición es un prius y la obligación tributaria es un posterius”. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Análisis, doctrina y jurisprudencia. Tax Editor, Lima, 2009, p. 241. 

(4) Artículo 3, inciso 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

(5) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes general y especiales. Pacífico Editores. 2014. p. 251. 

(6) ALVA MATTEUCCI, Mario. Manual práctico del Impuesto General a las Ventas. Instituto Pacífico. 2013. p. 114.