Artículo publicado en la primera quincena de Mayo 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.
RESUMEN EJECUTIVO
El Estado tiene la potestad de desgravar ciertas operaciones, lo cual realiza
en cumplimiento de objetivos de política fiscal, económica y social que nunca
deben representar privilegios injustos. En el presente informe se abordará un aná-
lisis de las diversas operaciones consignadas como no gravadas en lo referente al
Impuesto General a las Ventas.
INTRODUCCIÓN
Si bien es cierto, en general, la venta en el país
de bienes muebles, la prestación o utilización de
servicios en el país, los contratos de construcción,
la primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos y las importaciones
de bienes son operaciones que se encuentran
gravadas con el Impuesto General a las Ventas;
nuestros legisladores han determinado que algunas
operaciones no se encuentren gravadas con el
IGV, considerándolas como operaciones inafectas.
La inafectación consiste en que el supuesto u operación no se encuentran incluidos dentro del
campo de aplicación de un determinado impuesto,
es decir, no se encuentra dentro de la hipótesis
de incidencia prevista en la norma. Dentro de la
inafectación encontramos dos tipos, siendo estas
la inafectación lógica y la inafectación legal. En el
caso de la inafectación lógica, puede ser definida
como aquella en la cual el hecho ocurrido no se
encuentra dentro de la hipótesis de incidencia
tributaria, y por tanto no se encuentra gravado con
el impuesto; por otro lado, la inafectación legal
consiste en aquellos casos en que por disposición
legal, ciertas situaciones no se encuentran afectos
al impuesto.
Por ese motivo, en el presente informe analizaremos,
las implicancias y particularidades de
algunas de las operaciones que se encuentran
inafectas legalmente con respecto al Impuesto
General a las Ventas.
I. OPERACIONES INAFECTAS AL IGV
Según nuestra normatividad, entre los conceptos
que no se encuentran gravados con el IGV tenemos
los siguientes:
1. El arrendamiento y demás formas de cesión
en uso de bienes muebles e inmuebles
El inciso a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas (en adelante, LIGV) prescribe
que no están gravados con el IGV, el arrendamiento
y demás formas de cesión en uso de bienes mueblese inmuebles siempre que el ingreso constituya renta
de primera o de segunda categorías gravadas con
el Impuesto a la Renta.
A su vez, el Tribunal Fiscal, a través de la RTF
N° 17044-8-2010 señala que “una persona natural
con negocio puede ser contribuyente del Impuesto
a la Renta como persona natural por sus rentas
de 1era., 2da., 4ta. y 5ta. y como titular de una
empresa unipersonal por sus rentas de tercera
categoría. El arrendamiento de inmuebles de personas
naturales podría generar rentas de tercera
categoría si estas realizan actividad empresarial y
tales bienes forman parte del patrimonio destinado
a la empresa unipersonal, o generar rentas de
primera categoría en caso no se realice actividad
empresarial o realizándola, no haya destinado los
bienes al desarrollo de dicha actividad”.
CASO
PRÁCTICO
La señorita Maura Torres Páez, persona natural
sin negocio y accionista de NEPEÑA
S.A.C., posee como parte de su patrimonio
personal tres (3) inmuebles en la ciudad de
Cajamarca, los cuales alquila a diversas empresas,
desde este año. Se debe tener en cuenta
que dichos inmuebles no tienen ninguna relación
con NEPEÑA S.A.C. ¿Cuál sería el tratamiento
tributario con respecto al IGV, por
parte de la persona natural?
Solución:
Como se ha podido observar, el inciso a) del
artículo 2 de la LIGV establece que no están
gravados con el IGV, el arrendamiento y demás
formas de cesión en uso de bienes muebles
e inmuebles, siempre que el ingreso constituya
renta de primera o de segunda categoría gravada
con el Impuesto a la Renta.
En el presente caso, nos encontramos frente a
una persona natural sin negocio, que solamente
se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de
primera categoría, por los arrendamientos que contrata con diversas empresas, puesto que estos inmuebles
forman parte de su patrimonio personal y no los
ha destinado a ninguna actividad empresarial. En vista de
ello, se puede concluir que los servicios de alquiler prestados
no se encontrarían gravados con el IGV.
2. La transferencia de bienes usados
En estos casos, para que la inafectación pueda concretarse,
se debe considerar dos puntos esenciales: por un lado que
la mencionada transferencia sea realizada por personas
naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial,
y además que no sean habituales en la realización de este
tipo de operaciones.
Asimismo, la Sunat señala mediante el Informe N° 133-2006-
SUNAT/2B0000 que “la transferencia en el país de vehículos
usados efectuada por personas naturales que no realizan
actividad empresarial no se encontrará afecta al IGV, independientemente
de quién sea el adquiriente; salvo que las personas
naturales transferentes califiquen como habituales en la realización
de este tipo de operaciones”. Este criterio se encuentra ratificado
por el Tribunal Fiscal que, mediante la RTF N° 05216-2-2003,
indica que, “no es de aplicación el inciso b) del artículo 2 de la
LIGV, que dispone que no está gravada la venta de bienes usados
efectuada por personas que no realizan actividad empresarial, ya
que de autos se ha comprobado que el recurrente realizaba dicha
actividad en forma empresarial.”
CASO PRÁCTICO
La señorita Enma Acosta, quien es una persona natural sin
negocio, decide vender su camioneta marca Kia adquirida
en el año 2012, puesto que tiene una urgencia económica,
a una persona jurídica que se dedica al reparto de encomiendas.
Si la venta se concreta, ¿la venta realizada se
encontraría afecta al IGV?
Solución:
En el presente caso, según lo previsto en el inciso b) del
artículo 2 de la LIGV, podemos observar que si bien es
cierto, la señorita Enma Acosta estaría transfiriendo un
bien usado a una persona jurídica que realiza actividad empresarial,
esta transferencia no se encontraría afecta al IGV,
puesto que la vendedora es una persona natural sin negocio,
no realizando algún tipo de actividad empresarial.
3. La transferencia de bienes que se realice como consecuencia
de la reorganización de empresas
Para efectos de este impuesto, se entiende por reorganización
de empresas(1):
a) A la reorganización de sociedades o empresas a que se
refieren las normas que regulan el Impuesto a la Renta(2).
b) Al traspaso en una sola operación a un único adquirente,
del total del activos y pasivos de empresas unipersonales y
de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condición
por incurrir en las causales de los numerales 5 o 6 del
artículo 423 de la Ley N° 26887(3), con el fin de continuar
la explotación de la actividad económica a la cual estaban
destinados.
Se debe considerar que es criterio tanto de la Sunat(4) como
del Tribunal Fiscal(5) que la transferencia que se realice como
consecuencia de la reorganización de empresas se debe realizar
en una sola operación.
CASO PRÁCTICO
La empresa RULITOS SAC, dedicada a la venta de productos
de belleza, ha decidido fusionarse con la empresa
SASSY SAC, que se encuentra en el rubro de venta de
mascotas, para poder ser más competitivas en el mercado;
en ese sentido, han acordado que la empresa SASSY SAC,
transferirá todos sus activos y pasivos. La consulta es la
siguiente: ¿cuáles serían los efectos tributarios en el IGV por
la reorganización empresarial que se pretende realizar?
Solución:
El inciso c) del artículo 2 de la LIGV establece que no
está gravada con el IGV, la transferencia de bienes que se
realice como consecuencia de la reorganización de empresa.
Asimismo el inciso a) del numeral 7 del artículo 2 del
Reglamento de la LIGV señala que a efectos del IGV, se entiende
por reorganización de empresas a la reorganización
de sociedades o empresas a que se refieren las normas que
regulan el Impuesto a la Renta.
Por tanto, si revisamos la normatividad pertinente (artículo
103 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo
344 de la Ley General de Sociedades), podemos observar
que una de las formas de reorganización que prevé nuestro
ordenamiento jurídico es la fusión de empresas; por tanto, si
las transferencias del activo y pasivo indicadas en el presente
caso se realizan a consecuencia de la fusión de dos empresas,
siempre y cuando se realice en una sola oportunidad, las
transferencias no se encontrarán gravadas con el IGV.
4. La importación de bienes, sujetos a ciertas condiciones
El inciso e) del artículo 2 de la LIGV prescribe que no se encuentran
gravadas las importaciones de los siguientes bienes
(Ver Cuadro N° 1):
5. Operaciones realizadas por el Banco Central de Reserva
del Perú (BCRP)
No se encuentran gravadas con el IGV, las operaciones consistentes
en:
a) Compra y venta de oro y plata que realiza en virtud de su
ley orgánica.
b) Importación o adquisición en el mercado nacional de billetes,
monedas, cospeles y cuños.
6. La transferencia o importación de bienes y la prestación
de servicios que efectúen las instituciones educativas
exclusivamente para sus fines propios
Mediante el literal g) del artículo 2 de la LIGV, el legislador señala
que no se encuentran gravadas con el IGV: “La transferencia o
importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen
las Instituciones Educativas Públicas o Particulares exclusivamente
para sus fines propios. Mediante Decreto Supremo refrendado
por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación,
se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos
al pago del Impuesto General a las Ventas”.
Es pertinente citar la Resolución N° 6344-2-2003, emitida por
el Tribunal Fiscal, la cual señala que: “La venta de uniformes
que realicen los centros educativos particulares se encuentra
gravada con el IGV, toda vez que esa transferencia no está
referida a los fines específicos del centro educativo, señalados
en el literal g) del artículo 2 de la Ley del IGV”.
Además, complementado, se cita la Resolución N° 4552-1-
2008, también emitida por el Tribunal Fiscal, que indica: “La
inafectación del inciso g) del artículo 2 de la Ley del IGV supone
un beneficio a favor de las actividades o servicios que se encuentren
relacionados a los fines propios de los centros educativos,
los que en el caso de las universidades no se agotan en los
de formación educativa, pues la Ley universitaria contempla
otros fines, tales como los de difusión cultural y de extensión,
que apuntan a la formación integral del ser humano y de la
sociedad en general, objetivo que resulta complementario a
los servicios de enseñanza propiamente dichos.”
7. Los pasajes internacionales adquiridos por la Iglesia Católica
para sus agentes pastorales, y los pasajes internacionales
expedidos por empresas de transporte de pasajeros que en
forma exclusiva realicen viajes entre zonas fronterizas
Es importante resaltar que, se establece como requisitos para
la inafectación que la adquisición de los pasajes internacionales
se efectúe directamente a las empresas de transporte y a través
de las autoridades de los arzobispados, obispados, prelaturas y
vicariatos apostólicos, a favor de sus obispos, religiosos, sacerdotes,
diáconos, seminaristas, misioneros, agentes pastorales
ecuménicos y agentes pastorales diocesanos, debidamente
reconocidos por la autoridad eclesiástica respectiva; y que la
adquisición se efectúe con fines de formación o en cumplimiento
de sus funciones eclesiásticas, lo cual se encuentra previsto en
el artículo 2 del Decreto Supremo N°168-94-EF, sustituido por
el Decreto Supremo N° 014-2000-EF.
8. La importación o transferencia de bienes que se efectúe
a título gratuito, a favor de entidades y dependencias del
Sector Público (excepto empresas)
La norma también considera que no estarán gravadas la importación
o transferencia de bienes, realizadas de forma gratuita, que se efectúen a favor de las Entidades e Instituciones Extranjeras
de Cooperación Técnica Internacional (ENIEX), Organizaciones
No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD-PERU) nacionales e
instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones
de carácter asistencial o educacional, inscritas en el registro
correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de
Cooperación Internacional (ACPI) del Ministerio de Relaciones
Exteriores, siempre que sea aprobada por resolución ministerial
del sector correspondiente. En este caso, el donante no pierde el
derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado.
También, se debe considerar que no está gravada la transferencia
de bienes al Estado, efectuada a título gratuito, de conformidad
a disposiciones legales que así lo establezcan(8).
Además, el Informe N° 110- 2007-SUNAT/2B0000, emitido por
la Administración Tributaria, señala lo siguiente: “Las transferencias
de bienes a título gratuito realizadas entre empresas del
Estado (empresas de derecho público, empresas estatales de
derecho privado y empresa de economía mixta), se encuentran
inafectas del IGV; siempre que estas se efectúen de conformidad
a disposiciones legales que así lo establezcan”.
9. Operaciones realizadas a consecuencia de contrato de
colaboración empresarial sin contabilidad independiente
Se entiende por contrato de colaboración empresarial, según lo
previsto en el artículo 4 numeral 3 del Reglamento de la LIGV,
“a los contratos de carácter asociativo celebrados entre dos o
más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean
destinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial
común, excluyendo a la asociación en participación y similares”.
En el caso de los contratos de colaboración empresarial sin
contabilidad independiente, se debe considerar que la LIGV
no reconoce la existencia de una entidad distinta a las partes
contratantes; asimismo, los bienes y/o servicios que se transfieran
para realizar la ejecución del contrato, no se consideran
como operaciones con terceros, puesto que esta transferencia
no se estaría realizando a una entidad distinta. Cabe agregar
que estas transferencias se controlan través de la contabilidad
de cada una de las partes contratantes.
Las siguientes operaciones, realizadas a través de contratos de
colaboración empresarial sin contabilidad independiente, se
encuentran inafectas (Ver cuadro N° 2):
10. Los servicios de crédito
Según lo previsto en el literal r) del artículo 2 de la LIGV, se considerará
como un concepto no gravado solo los ingresos percibidos por
las empresas bancarias y financieras, cajas municipales de ahorro y
crédito, cajas municipales de crédito popular, Empresa de Desarrollo
de la Pequeña y Micro Empresa – EDPYME, cooperativas de ahorro y
crédito y cajas rurales de ahorro y crédito, domiciliadas o no en el país, por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones
de compraventa, letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y
demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones e
intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas(9)
Es pertinente citar la RTF N° 11656-3-2007, emitida por el Tribunal
Fiscal, la cual señala que: “Los intereses generados por los depó-
sitos en cuentas de ahorro, depósitos a plazo y otros instrumentos
financieros mantenidos en entidades bancarias y financieras, no
constituyen ventas ni servicios afectos al IGV por cuanto no corresponden
a una venta o a una prestación realizada a favor de dichas
instituciones por la cual se perciba una retribución”.
11. Las pólizas de seguros de vida y primas de los seguros
de vida
En el caso de las pólizas de seguros de vida emitidas por
compañías de seguros legalmente constituidas en el Perú, de
acuerdo a las normas de la Superintendencia de Banca, Seguros
y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, se
debe cumplir la condición de que el comprobante de pago sea
expedido a favor de personas naturales residentes en el Perú.
Por otro lado, en el caso de las primas de los seguros de vida y
las primas de los seguros para los afiliados al Sistema Privado
de Administración de Fondos de Pensiones que hayan sido
cedidas a empresas reaseguradoras, no habría inconveniente
en que sean domiciliadas o no, para que no se encuentren
gravadas con el impuesto.
12. Los intereses generados por:
a) Valores mobiliarios emitidos mediante oferta pública o privada
por personas jurídicas constituidas o establecidas en el país.
b) Los títulos valores no colocados por oferta pública, cuando
hayan sido adquiridos a través de algún mecanismo centralizado
de negociación a los que se refiere la Ley del Mercado
de Valores.
13. La utilización de servicios en el país
Se encontrará inafecta cuando la retribución por el servicio forme
parte del valor en aduana de un bien corporal cuya importación se
encuentre gravada con el impuesto. En otras palabras, la utilización
de servicios en el país se encontrará inafecta cuando la retribución
del servicio forma parte del valor en aduana de bienes corporales
gravados en la importación, de modo tal que la imposición ocurra
en el momento de la importación del bien corporal y el pago se
efectúe ante la aduana correspondiente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será de aplicación:
• Cuando el plazo que medie entre la fecha de pago de la
retribución o la fecha en que se anote el comprobante de
pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero; y
la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien
corporal no exceda de un (1) año. En caso que la retribución del servicio se cancele en dos (2) o más pagos, el plazo se
calculará respecto de cada pago efectuado.
• Siempre que el sujeto del impuesto comunique a la Sunat,
hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha en que
se hubiera producido el nacimiento de la obligación tributaria
por la utilización de servicios en el país, la información relativa a
las operaciones mencionadas en el primer párrafo del presente
inciso, de acuerdo a lo que establezca el reglamento.
• Las utilizaciones de servicios que no se consideren inafectas
en virtud de lo señalado en el párrafo anterior se reputarán
gravadas en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria
que establece la normatividad vigente.
14. La importación de bienes corporales
En lo que respecta a las importaciones de bienes corporales,
se ha dispuesto en el literal w) del artículo 2 de la LIGV las
siguientes inafectaciones:
• El ingreso de los bienes al país se realice en virtud de un contrato
de obra, celebrado bajo la modalidad llave en mano y a suma
alzada, por el cual un sujeto no domiciliado se obliga a diseñar,
construir y poner en funcionamiento una obra determinada en
el país, asumiendo la responsabilidad global frente al cliente; y
• El valor en aduana de los bienes forma parte de la retribución
por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado
en virtud del referido contrato, cuya utilización en el país
se encuentre gravada con el impuesto.
Al respecto, se debe considerar que en los contratos de obra,
celebrados bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada,
el contratista no domiciliado se compromete a entregar una
obra, terminada y en estado de funcionamiento por el pago
de una suma fija, asumiendo los riesgos de dicho proyecto,
imposibilitando otorgar un tratamiento jurídico independiente
a las prestaciones que lo conforman.
Se precisa que la referida inafectación solo será aplicable en
los siguientes casos:
• Siempre que el sujeto del IGV comunique a la Sunat la información
relativa a las operaciones y al contrato bajo la modalidad
llave en mano y a suma alzada, así como el detalle de los bienes
que ingresarán al país en virtud de este último, de acuerdo a lo
que se establezca en el reglamento. La comunicación deberá ser
presentada con una anticipación no menor a treinta (30) días
calendario de la fecha de solicitud de despacho a consumo del
primer bien que ingrese al país en virtud del referido contrato.
No obstante, la información que se comunique a la Sunat podrá
ser modificada producto de las adendas que puedan realizarse
sobre el referido contrato con posterioridad a la presentación
de la comunicación indicada en el párrafo anterior, de acuerdo
con lo que se establezca en el reglamento.
• Respecto de los bienes cuya solicitud de despacho a consumo
se realice a partir de la fecha de celebración del contrato a
que se refiere el punto anterior y hasta la fecha de término
de ejecución que figure en dicho contrato, y hubieran sido
incluidos en la citada comunicación.
Adicionalmente, se debe considerar que cuando se presenten
estas características, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 18177-
1-2011 señala que el íntegro del valor del contrato, incluido el
valor de los bienes, constituye la retribución por la prestación
de servicios por parte de un sujeto no domiciliado, estando
gravada la utilización de servicios en el país.
(1) Según lo indicado en el inciso a) del numeral 7 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV.
(2) Se refiere a los artículos del 103 al 108 de la Ley del Impuesto a la Renta, contenidos
en el capítulo XIII, titulado “De la reorganización de sociedades o empresas”.
(3) Se hace presente que el artículo mencionado prescribe las situaciones en que nos encontramos
frente a una sociedad irregular, indicando en los numerales mencionados que
una sociedad adquiere la condición de irregular, cuando se ha transformado sin observar
las disposiciones de esta ley, o cuando continúa en actividad no obstante haber incurrido
en causal de disolución prevista en la ley, el pacto social o el estatuto.
(4) Informe N° 262-2006-SUNAT/2B0000.
(5) RTF N° 7445-3-2008.
(6) Según lo previsto en el numeral 11.4 del artículo 2 del Reglamento del IGV, en
estos casos se tendrá en cuenta lo siguiente: Tratándose de la Iglesia Católica,
se considerará a la Conferencia Episcopal Peruana, los arzobispados, obispados,
prelaturas, vicariatos apostólicos, seminarios diocesanos, parroquias y las misiones
dependientes de ellas, órdenes y congregaciones religiosas, institutos seculares
asentados en las respectivas diócesis y otras entidades dependientes de la Iglesia
Católica reconocidas como tales por la autoridad eclesiástica competente, que
estén inscritos en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta
de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat; tratándose
de entidades religiosas distintas a la católica se considerarán a las Asociaciones
o fundaciones cuyos estatutos se hayan aprobado por la autoridad representativa
que corresponda y que se encuentren inscritas en los Registros Públicos y en el
Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - Sunat.
(7) Se debe considerar lo previsto en el texto del artículo 4 del Decreto Supremo
N° 016-2006-EF, Reglamento de equipaje y menaje de casa, modificado por el
Decreto Supremo N° 206-2009-EF, para determinar que bienes se encuentran no
gravados con el impuesto.
(8) De manera similar se pronuncia en el Informe N° 062-2004-SUNAT/2B0000, el cual se-
ñala que: “Las donaciones efectuadas en favor de las municipalidades se encuentran
inafectas del IGV, siempre y cuando estas hayan sido aprobadas mediante resolución
ministerial emitidas por el Ministerio de Economía y Finanzas. En este caso, para la
expedición de la Resolución de aprobación de las donaciones, las municipalidades deberán
presentar ante el sector correspondiente, entre otros, el acuerdo de concejo municipal
o regional, de corresponder, mediante la cual se acepta la donación”.
(9) También están incluidas las comisiones, intereses y demás ingresos provenientes de
créditos directos e indirectos otorgados por otras entidades que se encuentren supervisadas
por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones dedicadas exclusivamente a operar a favor de la micro y peque-
ña empresa. También, los intereses y comisiones provenientes de créditos de fomento
otorgados directamente o mediante intermediarios financieros, por organismos internacionales
o instituciones gubernamentales extranjeras, a que se refiere el inciso c) del
artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el
Decreto Supremo N° 179-2004-EF y normas modificatorias.
