Operaciones no gravadas relacionadas al IGV

Artículo publicado en la primera quincena de Mayo 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.

RESUMEN EJECUTIVO

El Estado tiene la potestad de desgravar ciertas operaciones, lo cual realiza en cumplimiento de objetivos de política fiscal, económica y social que nunca deben representar privilegios injustos. En el presente informe se abordará un aná- lisis de las diversas operaciones consignadas como no gravadas en lo referente al Impuesto General a las Ventas.

INTRODUCCIÓN

Si bien es cierto, en general, la venta en el país de bienes muebles, la prestación o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y las importaciones de bienes son operaciones que se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas; nuestros legisladores han determinado que algunas operaciones no se encuentren gravadas con el IGV, considerándolas como operaciones inafectas. 

La inafectación consiste en que el supuesto u operación no se encuentran incluidos dentro del campo de aplicación de un determinado impuesto, es decir, no se encuentra dentro de la hipótesis de incidencia prevista en la norma. Dentro de la inafectación encontramos dos tipos, siendo estas la inafectación lógica y la inafectación legal. En el caso de la inafectación lógica, puede ser definida como aquella en la cual el hecho ocurrido no se encuentra dentro de la hipótesis de incidencia tributaria, y por tanto no se encuentra gravado con el impuesto; por otro lado, la inafectación legal consiste en aquellos casos en que por disposición legal, ciertas situaciones no se encuentran afectos al impuesto. 

Por ese motivo, en el presente informe analizaremos, las implicancias y particularidades de algunas de las operaciones que se encuentran inafectas legalmente con respecto al Impuesto General a las Ventas.

I. OPERACIONES INAFECTAS AL IGV

Según nuestra normatividad, entre los conceptos que no se encuentran gravados con el IGV tenemos los siguientes:

1. El arrendamiento y demás formas de cesión en uso de bienes muebles e inmuebles

El inciso a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, LIGV) prescribe que no están gravados con el IGV, el arrendamiento y demás formas de cesión en uso de bienes mueblese inmuebles siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categorías gravadas con el Impuesto a la Renta. 

A su vez, el Tribunal Fiscal, a través de la RTF N° 17044-8-2010 señala que “una persona natural con negocio puede ser contribuyente del Impuesto a la Renta como persona natural por sus rentas de 1era., 2da., 4ta. y 5ta. y como titular de una empresa unipersonal por sus rentas de tercera categoría. El arrendamiento de inmuebles de personas naturales podría generar rentas de tercera categoría si estas realizan actividad empresarial y tales bienes forman parte del patrimonio destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de primera categoría en caso no se realice actividad empresarial o realizándola, no haya destinado los bienes al desarrollo de dicha actividad”.

CASO PRÁCTICO

La señorita Maura Torres Páez, persona natural sin negocio y accionista de NEPEÑA S.A.C., posee como parte de su patrimonio personal tres (3) inmuebles en la ciudad de Cajamarca, los cuales alquila a diversas empresas, desde este año. Se debe tener en cuenta que dichos inmuebles no tienen ninguna relación con NEPEÑA S.A.C. ¿Cuál sería el tratamiento tributario con respecto al IGV, por parte de la persona natural?

Solución:

Como se ha podido observar, el inciso a) del artículo 2 de la LIGV establece que no están gravados con el IGV, el arrendamiento y demás formas de cesión en uso de bienes muebles e inmuebles, siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categoría gravada con el Impuesto a la Renta. 

En el presente caso, nos encontramos frente a una persona natural sin negocio, que solamente se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de primera categoría, por los arrendamientos que contrata con diversas empresas, puesto que estos inmuebles forman parte de su patrimonio personal y no los ha destinado a ninguna actividad empresarial. En vista de ello, se puede concluir que los servicios de alquiler prestados no se encontrarían gravados con el IGV.

2. La transferencia de bienes usados

En estos casos, para que la inafectación pueda concretarse, se debe considerar dos puntos esenciales: por un lado que la mencionada transferencia sea realizada por personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, y además que no sean habituales en la realización de este tipo de operaciones. 

Asimismo, la Sunat señala mediante el Informe N° 133-2006- SUNAT/2B0000 que “la transferencia en el país de vehículos usados efectuada por personas naturales que no realizan actividad empresarial no se encontrará afecta al IGV, independientemente de quién sea el adquiriente; salvo que las personas naturales transferentes califiquen como habituales en la realización de este tipo de operaciones”. Este criterio se encuentra ratificado por el Tribunal Fiscal que, mediante la RTF N° 05216-2-2003, indica que, “no es de aplicación el inciso b) del artículo 2 de la LIGV, que dispone que no está gravada la venta de bienes usados efectuada por personas que no realizan actividad empresarial, ya que de autos se ha comprobado que el recurrente realizaba dicha actividad en forma empresarial.”

CASO PRÁCTICO

La señorita Enma Acosta, quien es una persona natural sin negocio, decide vender su camioneta marca Kia adquirida en el año 2012, puesto que tiene una urgencia económica, a una persona jurídica que se dedica al reparto de encomiendas. Si la venta se concreta, ¿la venta realizada se encontraría afecta al IGV?

Solución:

En el presente caso, según lo previsto en el inciso b) del artículo 2 de la LIGV, podemos observar que si bien es cierto, la señorita Enma Acosta estaría transfiriendo un bien usado a una persona jurídica que realiza actividad empresarial, esta transferencia no se encontraría afecta al IGV, puesto que la vendedora es una persona natural sin negocio, no realizando algún tipo de actividad empresarial.

3. La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas

Para efectos de este impuesto, se entiende por reorganización de empresas(1): 

a) A la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regulan el Impuesto a la Renta(2). 

b) Al traspaso en una sola operación a un único adquirente, del total del activos y pasivos de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condición por incurrir en las causales de los numerales 5 o 6 del artículo 423 de la Ley N° 26887(3), con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados. 

Se debe considerar que es criterio tanto de la Sunat(4) como del Tribunal Fiscal(5) que la transferencia que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas se debe realizar en una sola operación. 

CASO PRÁCTICO

La empresa RULITOS SAC, dedicada a la venta de productos de belleza, ha decidido fusionarse con la empresa SASSY SAC, que se encuentra en el rubro de venta de mascotas, para poder ser más competitivas en el mercado; en ese sentido, han acordado que la empresa SASSY SAC, transferirá todos sus activos y pasivos. La consulta es la siguiente: ¿cuáles serían los efectos tributarios en el IGV por la reorganización empresarial que se pretende realizar?

Solución:

El inciso c) del artículo 2 de la LIGV establece que no está gravada con el IGV, la transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresa. Asimismo el inciso a) del numeral 7 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV señala que a efectos del IGV, se entiende por reorganización de empresas a la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regulan el Impuesto a la Renta. 

Por tanto, si revisamos la normatividad pertinente (artículo 103 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 344 de la Ley General de Sociedades), podemos observar que una de las formas de reorganización que prevé nuestro ordenamiento jurídico es la fusión de empresas; por tanto, si las transferencias del activo y pasivo indicadas en el presente caso se realizan a consecuencia de la fusión de dos empresas, siempre y cuando se realice en una sola oportunidad, las transferencias no se encontrarán gravadas con el IGV.

4. La importación de bienes, sujetos a ciertas condiciones

El inciso e) del artículo 2 de la LIGV prescribe que no se encuentran gravadas las importaciones de los siguientes bienes (Ver Cuadro N° 1):

5. Operaciones realizadas por el Banco Central de Reserva del Perú (BCRP) 

No se encuentran gravadas con el IGV, las operaciones consistentes en: 

a) Compra y venta de oro y plata que realiza en virtud de su ley orgánica.

b) Importación o adquisición en el mercado nacional de billetes, monedas, cospeles y cuños. 

6. La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las instituciones educativas exclusivamente para sus fines propios 

Mediante el literal g) del artículo 2 de la LIGV, el legislador señala que no se encuentran gravadas con el IGV: “La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las Instituciones Educativas Públicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago del Impuesto General a las Ventas”. 

Es pertinente citar la Resolución N° 6344-2-2003, emitida por el Tribunal Fiscal, la cual señala que: “La venta de uniformes que realicen los centros educativos particulares se encuentra gravada con el IGV, toda vez que esa transferencia no está referida a los fines específicos del centro educativo, señalados en el literal g) del artículo 2 de la Ley del IGV”. 

Además, complementado, se cita la Resolución N° 4552-1- 2008, también emitida por el Tribunal Fiscal, que indica: “La inafectación del inciso g) del artículo 2 de la Ley del IGV supone un beneficio a favor de las actividades o servicios que se encuentren relacionados a los fines propios de los centros educativos, los que en el caso de las universidades no se agotan en los de formación educativa, pues la Ley universitaria contempla otros fines, tales como los de difusión cultural y de extensión, que apuntan a la formación integral del ser humano y de la sociedad en general, objetivo que resulta complementario a los servicios de enseñanza propiamente dichos.”

7. Los pasajes internacionales adquiridos por la Iglesia Católica para sus agentes pastorales, y los pasajes internacionales expedidos por empresas de transporte de pasajeros que en forma exclusiva realicen viajes entre zonas fronterizas

Es importante resaltar que, se establece como requisitos para la inafectación que la adquisición de los pasajes internacionales se efectúe directamente a las empresas de transporte y a través de las autoridades de los arzobispados, obispados, prelaturas y vicariatos apostólicos, a favor de sus obispos, religiosos, sacerdotes, diáconos, seminaristas, misioneros, agentes pastorales ecuménicos y agentes pastorales diocesanos, debidamente reconocidos por la autoridad eclesiástica respectiva; y que la adquisición se efectúe con fines de formación o en cumplimiento de sus funciones eclesiásticas, lo cual se encuentra previsto en el artículo 2 del Decreto Supremo N°168-94-EF, sustituido por el Decreto Supremo N° 014-2000-EF. 

8. La importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de entidades y dependencias del Sector Público (excepto empresas) 

La norma también considera que no estarán gravadas la importación o transferencia de bienes, realizadas de forma gratuita, que se efectúen a favor de las Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperación Técnica Internacional (ENIEX), Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD-PERU) nacionales e instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (ACPI) del Ministerio de Relaciones Exteriores, siempre que sea aprobada por resolución ministerial del sector correspondiente. En este caso, el donante no pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado. 

También, se debe considerar que no está gravada la transferencia de bienes al Estado, efectuada a título gratuito, de conformidad a disposiciones legales que así lo establezcan(8). 

Además, el Informe N° 110- 2007-SUNAT/2B0000, emitido por la Administración Tributaria, señala lo siguiente: “Las transferencias de bienes a título gratuito realizadas entre empresas del Estado (empresas de derecho público, empresas estatales de derecho privado y empresa de economía mixta), se encuentran inafectas del IGV; siempre que estas se efectúen de conformidad a disposiciones legales que así lo establezcan”.

9. Operaciones realizadas a consecuencia de contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente

Se entiende por contrato de colaboración empresarial, según lo previsto en el artículo 4 numeral 3 del Reglamento de la LIGV, “a los contratos de carácter asociativo celebrados entre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial común, excluyendo a la asociación en participación y similares”. 

En el caso de los contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, se debe considerar que la LIGV no reconoce la existencia de una entidad distinta a las partes contratantes; asimismo, los bienes y/o servicios que se transfieran para realizar la ejecución del contrato, no se consideran como operaciones con terceros, puesto que esta transferencia no se estaría realizando a una entidad distinta. Cabe agregar que estas transferencias se controlan través de la contabilidad de cada una de las partes contratantes. 

Las siguientes operaciones, realizadas a través de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, se encuentran inafectas (Ver cuadro N° 2):

10. Los servicios de crédito

Según lo previsto en el literal r) del artículo 2 de la LIGV, se considerará como un concepto no gravado solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, cajas municipales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular, Empresa de Desarrollo de la Pequeña y Micro Empresa – EDPYME, cooperativas de ahorro y crédito y cajas rurales de ahorro y crédito, domiciliadas o no en el país, por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa, letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas(9)

Es pertinente citar la RTF N° 11656-3-2007, emitida por el Tribunal Fiscal, la cual señala que: “Los intereses generados por los depó- sitos en cuentas de ahorro, depósitos a plazo y otros instrumentos financieros mantenidos en entidades bancarias y financieras, no constituyen ventas ni servicios afectos al IGV por cuanto no corresponden a una venta o a una prestación realizada a favor de dichas instituciones por la cual se perciba una retribución”.

11. Las pólizas de seguros de vida y primas de los seguros de vida 

En el caso de las pólizas de seguros de vida emitidas por compañías de seguros legalmente constituidas en el Perú, de acuerdo a las normas de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, se debe cumplir la condición de que el comprobante de pago sea expedido a favor de personas naturales residentes en el Perú. 

Por otro lado, en el caso de las primas de los seguros de vida y las primas de los seguros para los afiliados al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones que hayan sido cedidas a empresas reaseguradoras, no habría inconveniente en que sean domiciliadas o no, para que no se encuentren gravadas con el impuesto.

12. Los intereses generados por: 

a) Valores mobiliarios emitidos mediante oferta pública o privada por personas jurídicas constituidas o establecidas en el país. 

b) Los títulos valores no colocados por oferta pública, cuando hayan sido adquiridos a través de algún mecanismo centralizado de negociación a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores.

13. La utilización de servicios en el país

Se encontrará inafecta cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduana de un bien corporal cuya importación se encuentre gravada con el impuesto. En otras palabras, la utilización de servicios en el país se encontrará inafecta cuando la retribución del servicio forma parte del valor en aduana de bienes corporales gravados en la importación, de modo tal que la imposición ocurra en el momento de la importación del bien corporal y el pago se efectúe ante la aduana correspondiente. 

Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será de aplicación: 

• Cuando el plazo que medie entre la fecha de pago de la retribución o la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero; y la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien corporal no exceda de un (1) año. En caso que la retribución del servicio se cancele en dos (2) o más pagos, el plazo se calculará respecto de cada pago efectuado. 

• Siempre que el sujeto del impuesto comunique a la Sunat, hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha en que se hubiera producido el nacimiento de la obligación tributaria por la utilización de servicios en el país, la información relativa a las operaciones mencionadas en el primer párrafo del presente inciso, de acuerdo a lo que establezca el reglamento. 

• Las utilizaciones de servicios que no se consideren inafectas en virtud de lo señalado en el párrafo anterior se reputarán gravadas en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria que establece la normatividad vigente.

14. La importación de bienes corporales

En lo que respecta a las importaciones de bienes corporales, se ha dispuesto en el literal w) del artículo 2 de la LIGV las siguientes inafectaciones: 

• El ingreso de los bienes al país se realice en virtud de un contrato de obra, celebrado bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, por el cual un sujeto no domiciliado se obliga a diseñar, construir y poner en funcionamiento una obra determinada en el país, asumiendo la responsabilidad global frente al cliente; y 

• El valor en aduana de los bienes forma parte de la retribución por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado en virtud del referido contrato, cuya utilización en el país se encuentre gravada con el impuesto. 

Al respecto, se debe considerar que en los contratos de obra, celebrados bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, el contratista no domiciliado se compromete a entregar una obra, terminada y en estado de funcionamiento por el pago de una suma fija, asumiendo los riesgos de dicho proyecto, imposibilitando otorgar un tratamiento jurídico independiente a las prestaciones que lo conforman. 

Se precisa que la referida inafectación solo será aplicable en los siguientes casos: 

• Siempre que el sujeto del IGV comunique a la Sunat la información relativa a las operaciones y al contrato bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, así como el detalle de los bienes que ingresarán al país en virtud de este último, de acuerdo a lo que se establezca en el reglamento. La comunicación deberá ser presentada con una anticipación no menor a treinta (30) días calendario de la fecha de solicitud de despacho a consumo del primer bien que ingrese al país en virtud del referido contrato. No obstante, la información que se comunique a la Sunat podrá ser modificada producto de las adendas que puedan realizarse sobre el referido contrato con posterioridad a la presentación de la comunicación indicada en el párrafo anterior, de acuerdo con lo que se establezca en el reglamento.

• Respecto de los bienes cuya solicitud de despacho a consumo se realice a partir de la fecha de celebración del contrato a que se refiere el punto anterior y hasta la fecha de término de ejecución que figure en dicho contrato, y hubieran sido incluidos en la citada comunicación. 

Adicionalmente, se debe considerar que cuando se presenten estas características, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 18177- 1-2011 señala que el íntegro del valor del contrato, incluido el valor de los bienes, constituye la retribución por la prestación de servicios por parte de un sujeto no domiciliado, estando gravada la utilización de servicios en el país.

(1) Según lo indicado en el inciso a) del numeral 7 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV. 

(2) Se refiere a los artículos del 103 al 108 de la Ley del Impuesto a la Renta, contenidos en el capítulo XIII, titulado “De la reorganización de sociedades o empresas”. 

(3) Se hace presente que el artículo mencionado prescribe las situaciones en que nos encontramos frente a una sociedad irregular, indicando en los numerales mencionados que una sociedad adquiere la condición de irregular, cuando se ha transformado sin observar las disposiciones de esta ley, o cuando continúa en actividad no obstante haber incurrido en causal de disolución prevista en la ley, el pacto social o el estatuto. 

(4) Informe N° 262-2006-SUNAT/2B0000. 

(5) RTF N° 7445-3-2008. 

(6) Según lo previsto en el numeral 11.4 del artículo 2 del Reglamento del IGV, en estos casos se tendrá en cuenta lo siguiente: Tratándose de la Iglesia Católica, se considerará a la Conferencia Episcopal Peruana, los arzobispados, obispados, prelaturas, vicariatos apostólicos, seminarios diocesanos, parroquias y las misiones dependientes de ellas, órdenes y congregaciones religiosas, institutos seculares asentados en las respectivas diócesis y otras entidades dependientes de la Iglesia Católica reconocidas como tales por la autoridad eclesiástica competente, que estén inscritos en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat; tratándose de entidades religiosas distintas a la católica se considerarán a las Asociaciones o fundaciones cuyos estatutos se hayan aprobado por la autoridad representativa que corresponda y que se encuentren inscritas en los Registros Públicos y en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.

(7) Se debe considerar lo previsto en el texto del artículo 4 del Decreto Supremo N° 016-2006-EF, Reglamento de equipaje y menaje de casa, modificado por el Decreto Supremo N° 206-2009-EF, para determinar que bienes se encuentran no gravados con el impuesto. 

(8) De manera similar se pronuncia en el Informe N° 062-2004-SUNAT/2B0000, el cual se- ñala que: “Las donaciones efectuadas en favor de las municipalidades se encuentran inafectas del IGV, siempre y cuando estas hayan sido aprobadas mediante resolución ministerial emitidas por el Ministerio de Economía y Finanzas. En este caso, para la expedición de la Resolución de aprobación de las donaciones, las municipalidades deberán presentar ante el sector correspondiente, entre otros, el acuerdo de concejo municipal o regional, de corresponder, mediante la cual se acepta la donación”.

(9) También están incluidas las comisiones, intereses y demás ingresos provenientes de créditos directos e indirectos otorgados por otras entidades que se encuentren supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones dedicadas exclusivamente a operar a favor de la micro y peque- ña empresa. También, los intereses y comisiones provenientes de créditos de fomento otorgados directamente o mediante intermediarios financieros, por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras, a que se refiere el inciso c) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF y normas modificatorias.