Desmedros de existencias perecibles: ¿es razonable
que su destrucción se produzca sin esperar los seis días
hábiles posteriores a la comunicación?
Artículo publicado en la primera quincena de Diciembre 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09544-2-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria
INTRODUCCIÓN
Mediante la Resolución N° 09544-2-
2014, de fecha 13 de agosto de 2014,
el Tribunal Fiscal resolvió la apelación
interpuesta contra la Resolución de Intendencia
N° 0750140001737/Sunat,
que declaró infundada la reclamación
presentada contra la Resolución de
Determinación N° 072-003-0006299
y la Resolución de Multa N° 072-002-
0005014 emitidas por el Impuesto a la
Renta del ejercicio 2010 y la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario.
Según lo establecido en la Ley de Impuesto
a la Renta, con la finalidad de determinar
la renta neta de tercera categoría
se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener
su fuente, así como los vinculados con
la generación de ganancias de capital, en
tanto la deducción no esté expresamente
prohibida. En ese sentido, la norma ha
previsto que los desmedros y las mermas,
tengan influencia en la determinación del
gasto, siempre y cuando cumplan con los
requisitos exigidos por las normas, para
su acreditación.
En este contexto, considerando que los
requisitos para poder deducir el desmedro
de las existencias como gasto,
son bastante precisos, esta resolución
nos permite analizar las características y
diferencias esenciales existentes entre el
desmedro y la merma; así como, conocer
si en determinados casos, es posible no
esperar el plazo de seis (6) días hábiles
posteriores a la comunicación presentada
a la Sunat, para realizar la destrucción de
los desmedros.
I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT
La Administración Tributaria señaló que
el recurrente, para sustentar el desmedro
ocasionado por la pérdida de materia
prima malograda no apta para el proceso
productivo, debió presentar como
prueba la destrucción de las existencias
efectuadas ante el Notario Público o Juez de Paz, siempre que haya comunicado
previamente en un plazo no menor a
seis (6) días hábiles anteriores a la fecha
en que llevará a cabo la destrucción de
los referidos bienes. Asimismo, señaló
que no correspondía la presentación de
un informe técnico, el cual no acreditaba
válidamente el desmedro, según
lo previsto por el numeral 2 del inciso c)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, puesto que el
descarte de materia prima que no pasó el
control de calidad, por estar malograda o
verde, considerada no apta para el proceso
productivo, obedece a una pérdida
de orden cualitativo.
Finalmente, agregó que si bien resulta
razonable que la recurrente no hubiera
podido esperar los seis (6) días hábiles
que señala la norma, para proceder de
inmediato a la destrucción de los bienes;
la recurrente no cumplió ni siquiera con
efectuar dicha comunicación a la Administración
con anterioridad al momento
en que la destrucción se llevó a cabo.
II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
La recurrente sostuvo que la acotación
realizada por la Administración está
referida a la selección y separación
de fruta no apta que efectúa en la
etapa del procesamiento, filtrando la
fruta verde que perjudica los grados
Brix del producto final, así como la
fruta malograda o podrida por contener
elevados índices de levaduras
que ocasionarían la fermentación y
podrían ocasionar que se reventaran
uno o varios cilindros en los cuales se
envasa el producto final.
Durante la fiscalización, la recurrente
afirmó que la pérdida de maracuyá
descartada por su estado verde y malogrado
no idóneo para el procesamiento
de jugos y concentrados de maracuyá,
califica como una merma, por causas
inherentes a la naturaleza del fruto, por
lo que cumplió con acreditar las mermas
mediante un informe técnico. Sin embargo,
en la instancia de apelación, indicó que comparte la opinión de la
Administración, en el sentido que el
proceso descrito es un desmedro y no
una merma; no obstante, es imposible
dar cumplimiento a lo establecido en el
inciso c) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, por
existir colisión entre una norma de
carácter general, como es la citada
ley, y la norma especial regulada por
el Ministerio de Salud (Ley General de
Salud - Ley N° 26842).
Por último, manifestó que en aplicación
de la Ley N° 26842, procedió a eliminar
y erradicar en forma inmediata las frutas
malogradas, ya que por normas de
salubridad se encuentra impedida de
realizar la destrucción por el riesgo
de afectar el medio ambiente, por lo
que no pudo esperar los seis (6) días
hábiles posteriores a la presentación
de la comunicación establecidos en
el Reglamento de la Ley de Impuesto
a la Renta, no existiendo un proceso
alternativo establecido por la Administración
para acreditar el desmedro de
materias primas perecibles, como en
el caso de las frutas.
III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la
resolución de intendencia apelada en
lo referente a los gastos por desmedro
no acreditado, señalando que las frutas
de maracuyá malogradas que fueron
separadas por la recurrente dentro del
proceso de producción califican como
un desmedro, dado que son pérdidas
cualitativas e irrecuperables, haciéndolas
inutilizables para los fines a los que estaban
destinadas; además indicó que
este hecho es reconocido por la recurrente
en la instancia de apelación, por
lo que debió acreditar la destrucción de
los mismos previa comunicación a la
Sunat dentro de un plazo no menor de
seis (6) días hábiles anteriores a la fecha
en que se llevará a cabo tal destrucción,
conforme a lo establecido en el inciso c)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal también señaló que en
la instancia de apelación, la recurrente
a fin de desvirtuar el reparo realizado,
sostuvo que en aplicación de la Ley
N° 26842, procedió a eliminar y erradicar
en forma inmediata las frutas
malogradas, por lo que no pudo esperar
los seis (6) días establecidos en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, no existiendo un procedimiento
alternativo previsto por la Administración
para acreditar el desmedro de
materias primas perecibles como en el
caso en las frutas.
Por otro lado, indicó que teniendo en
cuenta la naturaleza perecible de los
bienes observados, así como la norma
materia de salud referida, resultaba
razonable que una vez realizada la
comunicación a la Administración
sobre la destrucción de los frutos, la
recurrente no hubiera podido esperar
los seis (6) días hábiles que señala la
norma, sin proceder de inmediato a
su destrucción. Sin embargo, la recurrente
no cumplió con efectuar dicha
comunicación a la Administración con
anterioridad al momento en que la
destrucción se llevó a cabo, así como
tampoco acreditó que la destrucción se
hubiera realizado ante Notario Público
o Juez de Paz.
Finalmente, arguyó que la eliminación
de las frutas malogradas se realizó en
forma constante durante los periodos
de enero a diciembre de 2010 (periodo
sujeto a fiscalización), conforme se indica
en el Informe Técnico de Mermas que
presentó la recurrente, por lo que también
era razonable que la recurrente pudiera
prever un mecanismo para informar oportunamente
a la Administración sobre las
destrucciones efectuadas.
NUESTRA OPINIÓN
Según lo previsto en el inciso f) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
las mermas y los desmedros de existencias
pueden ser deducidos para hallar la
renta neta, siempre y cuando estén debidamente
acreditados, cumpliendo con
los requisitos indicados en la legislación
pertinente. La lógica de la disposición es
que tanto en las mermas como en los
desmedros, se involucran operaciones
inherentes al proceso productivo o de
comercialización. En consecuencia, no
sería adecuado gravarlos, puesto que
el contribuyente no actúa como consumidor
final.
Con respecto a las mermas, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto
a la Renta señala que son “la pérdida
física, en el volumen, peso o cantidad
de las existencias, ocasionada por causas
inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo”. En ese sentido, ejemplos de
mermas serían la evaporación del crudo
en los tanques de almacenamiento o
durante su traslado; o la pérdida física
sufrida por productos a granel, causados
por su traslado(1).
Asimismo, la norma antes mencionada
indica que para demostrar las mermas,
cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente
deberá acreditarlas mediante un informe
técnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado
o por el organismo técnico competente.
Dicho informe deberá contener por lo
menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha precisado,
mediante la Resolución N° 1804-
1-2006, que, “el Informe Técnico de
mermas de existencias debe precisar en
qué consistió la evaluación realizada e
indicar en forma específica cuáles fueron
las condiciones en que esta fue realizada
y en qué oportunidad”.
Por otro lado, con respecto a los desmedros,
el inciso c) del artículo 21 del
Reglamento del Impuesto a la Renta
indica que es “la pérdida de orden cualitativo
e irrecuperable de las existencias,
haciéndolas inutilizables para los fines a
los que estaban destinados”. Un claro
ejemplo de desmedro es la pérdida de
calidad de los bienes perecederos (frutas),
tal y como se observa en la resolución
bajo análisis(2).
Del mismo modo, la norma mencionada
prevé que los desmedros se encontrarán
acreditados cuando concurran dos condiciones:
• Que la destrucción de las existencias
sea efectuada ante notario público o
juez de paz, (a falta de aquel).
• Que siempre se comunique previamente
a la Sunat en un plazo no menor de seis
(6) días hábiles anteriores a la fecha en
que llevará a cabo la destrucción de los
referidos bienes(3).
En otras palabras, los desmedros, a diferencia
de las mermas, no suponen la
pérdida física de la existencia para la empresa
(desaparición); sino que implican que
esta existencia ha perdido características de
orden cualitativo (calidad del producto), lo
que origina que ese bien no sea útil para
la finalidad con la que fue adquirido o
producido, a pesar de que sigue existiendo.
Estas diferencias se encuentran detalladas
en el siguiente cuadro:
Asimismo, el Tribunal Fiscal ha precisado
la distinción entre la merma y el
desmedro, ello se puede apreciar en
las Resoluciones Nºs 915-5-2004 y
898-4-2008 en donde determina que
la diferencia entre merma y desmedro
consiste principalmente en que la primera
constituye una pérdida física,
en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, en tanto que el segundo
implica una pérdida de orden cualitativo
e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines
a los que estaban destinadas.
Igualmente, es importante citar la Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 9579-4-2004,
en la cual se ejemplifica la diferencia entre
mermas y desmedros: “las pérdidas por
mortandad en las granjas productoras
de pollo en la etapa de saca constituyen
mermas, toda vez que implican una pérdida
de orden cuantitativo del número
de aves como consecuencia del proceso
productivo (pollos vivos o pollos beneficiados),
inherentes a dicha actividad.
En cambio, los descartes de aves en las
granjas durante el proceso de producción
constituyen desmedros. También
se considera desmedros a los pollitos
bebé de segunda y de descarte dado
que no garantizan una crianza eficiente
y rentable como sí lo hacen los pollitos
bebé de primera”.
Del mismo modo, cabe agregar que las
mermas y los desmedros pueden darse
en cualquier etapa del proceso productivo,
incluso cuando los bienes van a ser
comercializados. Este criterio también es
Reconocido por el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones N°s 199-4-2000 y 6437-
5-2005, en las que se establece que “la
merma implica una pérdida en la cantidad
del bien y que el desmedro corresponde
a una disminución de su calidad, siendo
que ambos no necesariamente se derivan
de procesos productivos, toda vez que se
refieren a bienes, insumos y existencias en
general, sin distinguir si tales existencias se
encuentran como productos en proceso
o productos terminados”(4).
Los desmedros no solo implican una
pérdida total del valor neto realizable
de los bienes, sino también pueden referirse
a una reducción de dicho valor,
pudiendo comercializarse, estos bienes,
por un menor precio, caso en el que debe
cumplirse con acreditar el deterioro de los
mismos y las razones que justifiquen su
venta a un menor valor(5). Asimismo, se
debe mencionar que este criterio también
es seguido por la Administración Tributaria,
tal y como consta en el Informe
N° 290-2003-SUNAT/2B0000 en el cual
se indica que tratándose de bienes que
habiendo sufrido una pérdida cualitativa
e irrecuperable, haciéndolos inutilizables
para los fines a los que estaban destinados,
son enajenados por el contribuyente,
en aplicación del artículo 20 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el
costo de estos bienes podrá ser deducido.
Por otro lado, es importante resaltar que
la Sunat, con respecto a los desmedros, tiene la facultad de establecer procedimientos
alternativos o complementarios
a los indicados, tomando en consideración
la naturaleza de las existencias o la
actividad de la empresa.
En el caso de los alimentos, es importante
mencionar que, mediante Resolución de
Superintendencia
N° 243-2013/Sunat, se
implementó un procedimiento alternativo
de acreditación de desmedro solo para
aquellos productos alimenticios perecibles
que se expendan en autoservicios, para
su deducción en la determinación del
Impuesto a la Renta.
Dicho procedimiento consiste en que no
se exige la comunicación a la Sunat, ya
que se debe de eliminar los alimentos
perecederos en mal estado a fin de
evitar la contaminación de los demás
alimentos y bebidas(6). Además, la referida
Resolución de Superintendencia
prescribe que a efectos de acreditar
el desmedro de los productos mencionados
y, en consecuencia, poder
deducirlos en la determinación del
Impuesto a la Renta, será necesaria la
presentación del documento “Reporte
de Desmedros de los Productos Alimenticios
Perecibles”. Dicho reporte debe
de contener la información requerida
en el referido dispositivo legal.
Como se puede observar, para que el
gasto por desmedro sea aceptado, la
norma prevé requisitos de acreditación
bastante específicos que los contribuyentes
deben cumplir. Sin embargo, de
los hechos descritos en la resolución bajo
análisis, se puede observar que el contribuyente
argumenta que el motivo para no
cumplir con los requisitos de acreditación
de los desmedros como gastos (presentación
de la comunicación a la Sunat y
que la destrucción se hubiera realizado
ante notario público o juez de paz), es la
aplicación de la Ley General de Salud - ley
N° 26842, por la cual, procedió a eliminar
y erradicar en forma inmediata las frutas
malogradas, no pudiendo esperar el plazo establecido en el Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Si bien es cierto por criterio de razonabilidad
se puede entender que, por la
naturaleza de los bienes y actividades
de la empresa, el contribuyente no
pueda esperar el plazo de seis (6) días
hábiles posteriores a la comunicación
para la destrucción de los desmedros;
no es comprensible, que no se pueda
presentar la comunicación a la Administración
con anterioridad al momento
en que la destrucción se llevó a cabo, así
como tampoco, que no se acredite que la
destrucción se hubiera realizado ante el
notario público o juez de paz. En ese sentido,
consideramos acertado el fallo del
Tribunal Fiscal, puesto que los requisitos
señalados, deben ser cumplidos no solo
por estar contenidos en un mandato legal,
sino también porque permiten acreditar
de forma fehaciente que la destrucción de
los desmedros realmente se ha realizado
y, por ende, constituyen un gasto que
debe deducirse en la determinación del
Impuesto a la Renta.
Finalmente, es importante resaltar que
este criterio también se encuentra en la
Resolución del Tribunal Fiscal N° 08859-
2-2007, en la cual se señala que “teniendo
en cuenta la naturaleza altamente
perecible de los bienes destruidos, la
forma en que se lleva a cabo el proceso
de producción o el giro mismo
del negocio, la zona donde se ubica
la planta e instalaciones, así como las
normas en materia agrosanitaria, se
concluye que resultaba razonable que
una vez realizada la comunicación a la
Administración sobre la destrucción de
los desperdicios de mango, la recurrente
no hubiera podido esperar los seis días
hábiles que señala la norma, sino proceder
de inmediato a su destrucción,
sin embargo, en el caso de autos la
recurrente no cumplió ni siquiera con
efectuar dicha comunicación a la Administración
con anterioridad al momento
en que la destrucción se llevó a cabo”.
(1) Tal y como lo reconoce la Sunat en el Informe N° 009-2006-SUNAT/2B0000.
(2) Cabe resaltar que “existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedros: Deterioro
de los bienes: Ladrillos rotos, tornillos oxidados, vidrios rotos, copas rajadas, entre otros. Bienes perecederos: Bienes
con fecha de caducidad que hubieran vencido. Desfase tecnológico: Piezas de maquinaria obsoleta, disquetes
de 5 ¼ pulgadas”. PICÓN GONZALES, Jorge Luis. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo.…
DOGMA Ediciones. 2a
edición. Lima, 2007, p. 208.
(3) Según lo indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, se debe efectuar una comunicación
a la Sunat con seis (6) días de anticipación, los cuales son días hábiles, (no se considerarán los días
sábados, domingos y feriados). Esta comunicación es requerida por la norma, puesto que dentro de las facultades
de la Administración Tributaria se encuentra el poder designar a un funcionario para presenciar dicho acto, lo que
implica que durante la diligencia en la cual se lleva a cabo la destrucción de los bienes ante el notario o juez de paz,
pueda estar presente el representante de la Sunat; no obstante, el hecho de que el funcionario no se presente, no
impide realizar la destrucción de los bienes. En tal sentido, resulta fundamental que la comunicación sea realizada
oportunamente, habiendo establecido expresamente, la citada norma, el plazo indicado.
(4) De acuerdo con la NIC 2, las existencias o inventarios son activos: a) que son poseídos para ser vendidos en
el curso normal de la operación, b) que se encuentran en proceso de producción con vistas a esa venta, c) que
se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la
prestación de servicios; por lo que se puede afirmar que cuando la norma tributaria se refiere a que el desmedro
es una pérdida cualitativa de existencia, se está refiriendo a bienes que califiquen como materias primas, que se
encuentren en proceso de producción o que constituyan bienes finales para la venta.
(5) Criterio previsto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 724-1-1997 y 7164-2-2002.
(6) La norma considera que es aplicable el mencionado procedimiento solamente a los productos alimenticios frescos
sin envase: carnes y menudencias de animales, frutas, hortalizas, pescados, mariscos, leche, productos lácteos y
embutidos, huevos y comida preparada.
