Adquisición de créditos con asunción de riesgo por parte del adquiriente
Artículo publicado en la primera quincena de Noviembre 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 16422-1-2013 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
INTRODUCCIÓN
Mediante la Resolución Nº 16422-1-
2013 de fecha 29 de octubre de 2013,
el Tribunal Fiscal resolvió la apelación
interpuesta contra la Resolución de Intendencia
N° 026-014-0023584/SUNAT
que declaró infundada la reclamación
formulada contra diversas Resoluciones
de Determinación giradas por el Impuesto
General a las Ventas de febrero, abril a
julio, noviembre y diciembre de 2001 e
Impuesto a la Renta del ejercicio 2001,
y las Resoluciones de Multa emitidas por
las infracciones tipificadas en el numeral
1 del artículo 175 y los numerales 1 y 2
del artículo 178 del Código Tributario.
Para el Tribunal Fiscal, la cesión de créditos a favor del recurrente, se trata de
una operación que no está prevista entre
las operaciones gravadas por el artículo
1 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, y en consecuencia concluye que
no procedía el uso del crédito fiscal por
dichas operaciones.
En este contexto, la controversia en la
citada Resolución del Tribunal Fiscal nos
permite analizar la cesión de derechos y
su tratamiento tributario en el Impuesto
General a las Ventas.
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
La Administración Tributaria señaló que
como resultado de la fiscalización realizada
a la recurrente con relación al
Impuesto General a las Ventas e Impuesto
a la Renta del ejercicio 2001,
se determinaron, entre otros, reparos
por adquisición de acreencias (cesión
de créditos).
En este contexto, la Sunat estableció que
el motivo del reparo fue que la contribuyente
habría contabilizado en la cuenta
63 “servicios prestados por terceros”, es
decir en una cuenta de gastos, el monto
de las facturas originadas en virtud de
un contrato de cesión de acreencias firmado
entre la recurrente, en calidad
de cesionario, y una constructora, en
calidad de cedente; asimismo, afirma que estas facturas no calificaban como
gastos sino más bien como un derecho
y, además, que al cierre del ejercicio,
aún no se había realizado la cobranza
de dichas acreencias.
Asimismo, la Administración Tributaria
manifestó, que en consecuencia, el contribuyente
anotó las facturas provenientes
de la adquisición de acreencias en su
Registro de Compras y habría utilizado
el crédito fiscal; sin embargo, considera
que estas facturas no se destinan a operaciones
por las que se deba pagar el
impuesto, por lo que el uso del crédito
fiscal resulta indebido. Finalmente, aseveró
que estas observaciones no fueron
desvirtuadas por la recurrente con la
documentación fehaciente y la base legal
correspondiente.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
La recurrente sostuvo que el desconocimiento
del gasto y crédito fiscal
correspondiente a la adquisición de la
acreencia de una empresa constructora,
carece de sustento, debido a que en la
fiscalización se sustentó que los gastos
eran realizados en función a la actividad
que desarrolla, reparándose dichos
gastos en virtud del incumplimiento
de requisitos formales.
Del mismo modo, afirmó que al haber
cancelado la compra de dicha acreencia,
está considerando dicho importe como
gasto para efectos del Impuesto a la
Renta, procurando el cobro de dichas
acreencias y, precisó, que en el supuesto
que no se considere el crédito fiscal consignado
en dichos comprobantes de
pago, cuando se culminen las gestiones
y se reciba el ingreso, este se encontraría
afecto al Impuesto General a las
Ventas, no existiendo impuesto contra
que compensarlo.
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
En la presente resolución, el Tribunal
Fiscal resolvió confirmar la resolución de
intendencia apelada en el extremo del reparo por adquisición de acreencias
registradas como gastos del ejercicio
2001 y el correspondiente crédito
fiscal, basándose en que el “Contrato
de Cesión de Acreencias”, presentado
por la recurrente, corresponde a una
cesión de derechos, en virtud del cual
la constructora (cedente) se comprometió
a transferir diversos créditos a
favor de la recurrente, a título oneroso,
por lo que a partir de ese momento
el riesgo crediticio de los deudores
de dichos créditos fue asumido por
ella; en consecuencia, no se trataba
de un servicio de cobranza a favor
del cedente, sino de la adquisición
de tales créditos para procurarse un
beneficios propio. Además, consideró
que por la naturaleza del contrato no
correspondía calificarla como un gasto,
puesto que se trata de la generación
de una cuenta por cobrar que será
atribuida a la recurrente, con cargo
a una cuenta por pagar atribuida al
cedente, lo que constituye movimiento
en las cuentas del activo, más no, en
las cuentas de gasto.
Asimismo, indicó que en las operaciones
en las cuales se cede facturas con asunción
del riesgo, el adquiriente de los
créditos se desvincula del cedente, al
momento de concluir la transferencia de
las facturas y cancelación de estas; por lo
que las actividades que posteriormente
despliega para la recuperación de los
créditos redundan en su único beneficio
al haber asumido, el riesgo de su cobro,
no constituyendo una prestación de servicios
por parte del adquiriente en favor
del transferente.
Por otro lado, señaló que de no asumirse
el riesgo, el adquiriente tendría derecho a
devolver los documentos que contuvieran
el crédito cedido a cambio de que se
le restituyera el importe pagado por el
mismo, lo que implicaría que el importe
recibido inicialmente por el cedente de los
créditos podría ser en contraprestación
por un servicio de financiamiento o de
cobranza, lo que a su vez evidenciaría la
prestación de un servicio de este a favor
de aquel.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal indicó que,
teniendo en consideración las cláusulas
del Contrato de Cesión de Acreencias, materia
de análisis se aprecia que la recurrente
asumió con la adquisición de los créditos, el
riesgo de su cobro, por lo que la operación
efectuada por ella no constituye una prestación
de servicios a favor del transferente,
y tampoco puede afirmarse que al recibir
en propiedad las acreencias está recibiendo
de parte del transferente un servicio por el
cual deba pagar una contraprestación afecta
del Impuesto General a las Ventas. De igual
forma, que se debía tener presente que los
derechos de crédito, contenidos en facturas
y otros documentos no constituyen bienes
muebles en los términos establecidos en la
ley y el reglamento del IGV, por lo que en
el caso de autos, al adquirir la recurrente
las acreencias materia de observación, no
se configura una venta de bienes muebles
para efectos de dicho impuesto.
A continuación, señaló que la adquisición
de los créditos materia de análisis,
originada por la subrogación en los derechos
del cedente a cambio del pago
de una retribución con la expectativa de
obtener una ganancia al momento de
su realización, se configura como una
inversión con fines especulativos, y del
análisis efectuado de esta, se trata de
una operación que no está prevista entre
las operaciones gravadas por el artículo
1 de la Ley del IGV, lo cual permite concluir
que no procedía el uso del crédito
fiscal por dichas operaciones, y por tanto,
correspondía confirmar el reparo en este
extremo.
Finalmente, el Tribunal Fiscal indicó que la
contribuyente no sustentó ni fundamentó,
tanto en la etapa de fiscalización como
en la de reclamación, las razones por las
que consideró que dichas operaciones
generaban el derecho a utilizar crédito
fiscal en la determinación del impuesto
en los periodos acotados.
NUESTRA OPINIÓN
De la lectura de la presente Resolución del
Tribunal Fiscal, se observa que el elemento
central en cuanto al reparo del crédito
fiscal recae, en determinar si la cesión de
créditos efectuada se encuentra afecta
al Impuesto General a las Ventas (en
adelante, IGV). En ese sentido, debemos
tener en cuenta que la cesión de créditos,
también denominada cesión de derechos,
se encuentra prevista en el artículo 1206
del Código Civil, el cual prescribe que
es el acto de disposición en virtud del
cual el cedente trasmite al cesionario el
derecho a exigir la prestación a cargo de
su deudor, que se ha obligado a transferir
por un título distinto.
Además, el artículo 1207 del Código
Civil establece que la cesión debe
constar por escrito bajo sanción de
nulidad, lo cual implica que este requisito
es esencial (ad solemnitatem),
y su incumplimiento deviene en la total
invalidez del acto. La finalidad de ello,
en palabras de Vidal Ramírez, es que
sirva de “medio probatorio de la cesión, sin admitir medio distinto al del documento
en el que debe constar. De este
modo, dota de seguridad jurídica a la
cesión en la proyección de sus efectos
al cesionario y al deudor cedido”(1).
Finalmente, se debe considerar que la
cesión puede hacerse aún sin el asentimiento
del deudor, y que el cedente
está obligado a garantizar la existencia
y exigibilidad del derecho cedido, salvo
pacto distinto.
Por otra parte, es importante señalar,
que dentro de la cesión de créditos encontramos
los contratos de factoring. El
factoring puede definirse como “el contrato
por el cual una parte, denominado
‘el factorado’ se obliga a ceder los créditos
actuales o futuros que tenga sobre su
clientela, y la otra parte, denominado ‘el
factor’, se obliga a intentar su cobranza
o a adquirirlos, anticipándole a aquel,
una parte del cobro como precio por
la cesión a cambio de una comisión”(2).
A esta definición, solo cabe agregar
que en algunos casos, de forma complementaria,
se puede brindar servicios
adicionales (por ejemplo servicios de
contabilidad, estudios de mercado,
etc), a cambio de una retribución o
comisión adicional.
Asimismo, existen muchas modalidades
por las que se puede celebrar un Contrato
de Factoring, siendo la clasificación
más frecuente, la de asunción del riesgo.
Según esta clasificación, el factoring
podrá ser “con recurso” y “sin recurso”,
según se define en el siguiente cuadro:
Teniendo claro el panorama expuesto, y
remitiéndonos al artículo 75 de la LIGV,
nos podemos percatar de la existencia
de determinadas particularidades con
respecto a la aplicación del IGV a las
dos clases de factoring, expuestas en los
párrafos precedentes. En este sentido, en
el caso del factoring sin recurso (propio), solo se encontrarían gravados los servicios
adicionales que preste el factor al cedente,
así como los intereses devengados a partir
de la transferencia del crédito que no
hubiera sido facturado e incluido previamente
en dicha transferencia.
Por otro lado, en el caso del factoring
con recurso (impropio), como en ningún momento se ha transferido el
riesgo crediticio, la normativa ha previsto
que constituiría un servicio gravado
cuando se produzca la devolución y recompra de los créditos, es decir, en
caso de que no pudiera recuperarse el
crédito; en cambio, si la cobranza es
exitosa, no se encontraría gravada con
el impuesto, salvo en lo que respecta
a servicios adicionales.
En lo referente a la cesión de créditos,
el artículo 75 de la LIGV señala que la
transferencia de créditos no constituye
venta de bienes ni prestación de servicios,
siempre que el factor esté facultado para actuar como tal, de acuerdo a lo dispuesto en normas vigentes sobre la materia. A
primera vista, la norma daría a entender
que, cuando el factor no esté facultado
para actuar como tal, la transferencia de
crédito constituiría una venta de bienes o
una prestación de servicios. Sin embargo,
en concordancia con lo prescrito en el
numeral 16 del artículo 5 del Reglamento
de la Ley del IGV, las cesiones de créditos
en general, no constituyen venta ni prestación
de servicios, refiriéndose a todas las transferencias de créditos, sin hacer distinciones entre el factoring o la cesión
de créditos.
En este contexto, esta interpretación se ve
reforzada, al revisar, el artículo 2 numeral
8 del Reglamento del IGV el cual señala
que no son considerados bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera
ni cualquier documento representativo
de estas; las acciones, participaciones
sociales, participaciones en sociedades
de hecho, contratos de colaboración
empresarial, asociaciones en participación
y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la
transferencia de los valores mobiliarios,
títulos o documentos implique la de un
bien corporal, una nave o aeronave(3).
En consecuencia, se puede concluir que
la cesión de derechos no es una venta y,
en ese sentido, no se encuentra gravada
con el IGV.
Ahora bien, para determinar si la cesión
de créditos es una prestación de servicios
o no, se debe considerar lo indicado en
el inciso e) de la Primera Disposición
Transitoria y Final del Decreto Supremo
Nº 064-2000-EF. Esta norma señala que
lo dispuesto en la Quinta Disposición
Complementaria, Transitoria y Final de
la Ley del Impuesto General a la Ventas,
que precisó que las operaciones de factoring tienen el carácter de prestación
de servicios financieros a cambio de las cuales el factor recibe una comisión y la transferencia en propiedad de facturas,
debe de aplicarse a las operaciones de transferencia de créditos en las que el adquiriente no asumía el riesgo crediticio del deudor. En cambio, en el caso de el deudor
las operaciones de transferencia de créditos en las que el adquiriente asumía el riesgo crediticio del deudor, solo estaban gravadas por los servicios adicionales prestados.
En este sentido, se puede deducir que la
cesión de créditos no constituye una prestación
de servicios cuando el adquiriente
asume el riesgo crediticio y, por ende no
se encontraría gravada con el IGV; caso
contrario, cuando el adquiriente no asume
el riesgo crediticio, previo análisis del caso
en concreto, podríamos afirmar que se
constituiría como un servicio. Sobre este
punto es importante citar a Villanueva
Gutiérrez, quien señala que no hay razón
para gravar estas operaciones en un caso
(factor no autorizado) y no gravarlos en
otro (factor autorizado), por cuanto en
esencia ambos casos recaen sobre créditos
previamente sujetos al IGV(4).
En conclusión, la cesión de créditos con
asunción del riesgo no estaría gravada
con el IGV, al no ser considerada una
prestación de servicios, ni una venta de
bien mueble. Este criterio también es
compartido por el Tribunal Fiscal, el cual,
en la Resolución Nº 10552-8-2011, al
analizar la naturaleza de un contrato
en el que se estableció que la operación
pactada no correspondía a una prestación
de servicios de cobranza sino a una cesión
de créditos, señaló que la adquisición de
éstos bienes por parte de la recurrente no constituye una operación gravada
con el Impuesto General a las Ventas de
conformidad con el artículo 1 de la citada
ley del mencionado impuesto(5).
Asimismo, el Tribunal Fiscal, en las
resoluciones Nºs 4964-4-2002, 2081-
1-2003 y 1719-1-2003, ha señalado
que en las operaciones de cesión de
créditos en las que el adquiriente asume
el riesgo de la cobranza de los mismos, este se desvincula del cedente una
vez concluida la transferencia de los
documentos en que se encuentran
contenidos los citados créditos, por
lo que las actividades que posteriormente
despliega para recuperarlos no
constituyen una prestación de servicios a favor del transferente.
Finalmente, luego del análisis efectuado,
consideramos acertado el fallo del Tribunal
Fiscal al confirmar el reparo realizado
por la Sunat, puesto que de los hechos
descritos, se observa que el recurrente
asumió con la adquisición de los créditos,
el riesgo de su cobro, por lo que la operación
no constituye una prestación de
servicios a favor del transferente y tampoco
puede afirmarse que, al recibir en
propiedad las acreencias está recibiendo
de parte del transferente un servicio por
el cual deba pagar una contraprestación
afecta al IGV; igualmente, los derechos
de crédito, contenidos en facturas y otros
documentos no constituyen bienes muebles
en los términos establecidos en la
ley y el reglamento del IGV, por lo que,
al adquirir la recurrente las creencias
materia de observación, no se configura
una venta de bienes muebles a efectos
de dicho impuesto.
(1) VIDAL RAMÍREZ, Fernando. La cesión de derechos en el Código Civil peruano. Gaceta Jurídica, Lima, 2007, p. 65.
(2) LÓPEZ RODRÍGUEZ, Carlos Eduardo: “Factoraje o Factoring”. En: .
Montevideo, Uruguay 2003 (Ver acápite II), citado por Fernando Effio Pereda. Factoring: Consideraciones
Contables y Tributarias. Asesor Empresarial. Primera Quincena - Setiembre 2010.
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