Tratamiento de la importación de bienes corporales e intangibles en el IGV

Tratamiento de la importación de bienes corporales e intangibles en el IGV

Artículo publicado en la primera quincena de Marzo 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

RESUMEN EJECUTIVO

En la actualidad, el mercado global presenta diversas oportunidades de hacer negocios que determinan que muchos contribuyentes importen una gran cantidad de bienes a nuestro país, los cuales serán usados en los diversos procesos de producción. Es por ello que, en el presente artículo, se analizarán y desarrollarán las implicancias de la importación de bienes corporales e intangibles en el Impuesto General a las Ventas.

INTRODUCCIÓN

En un mundo globalizado como el nuestro, el intercambio de bienes se incrementa día a día, en ese contexto la importación de bienes tanto corporales como intangibles, toma cada vez mayor relevancia dentro de las operaciones económicas que se realizan. Por ese motivo es importante conocer las implicancias tributarias de estas operaciones. 

En vista de ello en el presente informe, se analizarán las consecuencias tributarias de la importación de los bienes corporales e intangibles, centrándonos en analizar las disposiciones tributarias relativas al Impuesto General a las Ventas y al régimen de percepciones aplicable.

I. IMPORTACIÓN DE BIENES MUEBLES

El Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) es un impuesto que tiene como características gravar el consumo, es de carácter plurifásico no acumulativo, estructurado según la técnica del valor agregado mediante el mecanismo de deducción sobre base financiera y de imposición exclusiva en el país de destino. 

En nuestro país este impuesto grava diversas operaciones(1), entre las que encontramos a la importación de bienes, la cual consiste, según lo expresado en el artículo 49 del Decreto Legislativo Nº 1053 - Ley General de Aduanas, en el “régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante”.

Ahora bien, para poder calcular el IGV por pagar para la nacionalización de los bienes, se debe valorizar las mercancías. En ese sentido, esta valorización también es necesaria para calcular el monto del IGV a pagar, puesto que de acuerdo con el inciso e) del artículo 13 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV (en adelante, LIGV), la base imponible para el IGV en las importaciones de bienes corporales, será el valor en aduana determinado con arreglo a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con excepción del Impuesto General a las Ventas.

De acuerdo a lo previsto por el Decreto Supremo N° 186-99-EF - Reglamento para la valorización de mercancías según el acuerdo sobre Valorización en Aduanas en la OMC, en el caso de la valoración de mercancías se presentan hasta seis métodos, los cuales se aplicarán en forma sucesiva y excluyente, según la situación que se presente. Es importante señalar que estas valoraciones, por lo general, se realizan por el primer método, el cual determina que el valor de aduana se establece por el valor de transacción, esto es, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías(2). 

Por otro lado, es importante resaltar que entre los tributos que gravan la importación de bienes, según las particularidades de cada caso, tenemos los siguientes:

• Ad valorem y derechos correctivos del ad valorem. 

• Derechos específicos 

• Impuesto Selectivo al Consumo (ISC). 

• Impuesto General a las Ventas (IGV). 

• Impuesto de Promoción Municipal (IPM).

• Derechos antidumping y compensatorios(3). 

• Percepciones del IGV.

Una salvedad con respecto a los derechos antidumping, es que la Administración Tributaria mediante el Informe N° 026-2007-SUNAT/2B0000, no los considera dentro de la base imponible del IGV, puesto que no tienen naturaleza de derechos ni impuestos que afecten la importación. 

Asimismo, se debe considerar que en los casos de importación de bienes no se requiere de la habitualidad o actividad empresarial para ser considerado como sujeto del impuesto, sobrentendiéndose que, por el hecho de importar el bien e ingresar este físicamente por la Aduana, se deberá tributar el IGV, tenga o no actividad comercial de por medio(4). Como señala Walker Villanueva(5) “esta excepción se explica porque con la importación se puede terminar la cadena de producción y comercialización en el país de destino si el importador es un consumidor final. Por esa razón, el consumidor final que importa mercancías se encuentra obligado a pagar el impuesto”.

Adicionalmente, el artículo 2, numeral 9 del Reglamento de la LIGV señala que no está gravada con el impuesto, la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por la citada ley. Esta norma tiene su fundamento en que la importación realizada no es definitiva, no pudiendo ocasionar el consumo de los bienes ingresados bajo estos regímenes; al respecto, dentro de los procedimientos previstos se controla que los bienes ingresados bajo estos regímenes sean retirados del territorio nacional, después de un periodo de tiempo. 

Por último, se debe considerar que para efecto del cálculo del impuesto a pagar, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros, en la fecha de pago del Impuesto correspondiente.

II. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES

El nacimiento de la obligación tributaria del IGV, en el caso de la importación de bienes, se dará en la fecha en que se solicita su despacho a consumo; del mismo modo, al tratarse de una importación o admisión temporal de bienes, la obligación tributaria nacerá cuando se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva. 

En tal sentido, “si una importación no tiene ese carácter definitivo y por hechos posteriores adquiere tal calidad, el momento de la configuración del hecho imponible ya se ha generado en el momento de su declaración y numeración y no en el momento en que ocurren tales hechos. De este modo, la Administración aduanera, en este caso, ejecutará al momento las garantías que para tal efecto se hayan otorgado, cobrando así el impuesto que grava las importaciones, y retrotraerá sus efectos a la fecha de la declaración aduanera”(6).

III. CRÉDITO FISCAL EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Según lo previsto en el primer párrafo del artículo 18 de la LIGV, el IGV pagado en la importación de bienes otorgará derecho a crédito fiscal. Dicho crédito estará sustentado por la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del impuesto por la importación del bien. En tanto exista alguna modificación en el valor de la importación, esta se sustentará con la liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por Aduanas que acrediten el mayor pago del impuesto. 

Asimismo, el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el periodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el documento que acredita el pago del IGV respectivo, siempre que la anotación se efectúe en las hojas que correspondan al mes de su emisión o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes. 

En lo referente a los descuentos efectuados con posterioridad al pago del impuesto bruto, el artículo 26 de la LIGV dispone que, no implicarán deducción alguna respecto de este, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal; no procediendo la devolución del impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable según las normas del Impuesto a la Renta. En ese sentido, el Informe N° 076-2008-SUNAT/2B0000 emitido por la Sunat señala que, “Tratándose del IGV que grava la importación de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el Valor en Aduanas, constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolución que, como tal, no genera derecho a crédito fiscal a favor del importador, al no tener naturaleza de ‘impuesto pagado". 

Por otra parte, el impuesto que afecta las importaciones de bienes corporales será liquidado en el mismo documento en que se determinen los derechos aduaneros y será pagado conjuntamente con estos.

IV. INAFECTACIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES 

En lo que respecta a las importaciones de bienes corporales, se ha dispuesto en el literal w) del artículo 2 de la LIGV, las siguientes inafectaciones: 

• El ingreso de los bienes al país se realice en virtud de un contrato de obra, celebrado bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, por el cual un sujeto no domiciliado se obliga a diseñar, construir y poner en funcionamiento una obra determinada en el país, asumiendo la responsabilidad global frente al cliente; y 

• El valor en aduana de los bienes forma parte de la retribución por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado en virtud del referido contrato, cuya utilización en el país se encuentre gravada con el impuesto.

Al respecto, se debe considerar que en los contratos de obra celebrados bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, el contratista no domiciliado se compromete a entregar una obra, terminada y en estado de funcionamiento por el pago de una suma fija, asumiendo los riesgos de dicho proyecto, imposibilitando otorgar un tratamiento jurídico independiente a las prestaciones que lo conforman. 

Se debe precisar que la referida inafectación solo será aplicable en los siguientes casos: 

• Siempre que el sujeto del IGV comunique a la Sunat la información relativa a las operaciones y al contrato bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, así como el detalle de los bienes que ingresarán al país en virtud de este último, de acuerdo a lo que se establezca en el Reglamento. La comunicación deberá ser presentada con una anticipación no menor a treinta (30) días calendario de la fecha de solicitud de despacho a consumo del primer bien que ingrese al país en virtud del referido contrato

No obstante, la información que se comunique a la Sunat podrá ser modificada producto de las adendas que puedan realizarse sobre el referido contrato con posterioridad a la presentación de la comunicación indicada en el párrafo anterior.

• Respecto de los bienes cuya solicitud de despacho a consumo se realice a partir de la fecha de celebración del contrato a que se refiere el punto anterior y hasta la fecha de término de ejecución que figure en dicho contrato, y hubieran sido incluidos en la citada comunicación.

V. RÉGIMEN DE PERCEPCIONES PARA LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Respecto al régimen de percepciones del IGV, este se aplicará a las operaciones de importación definitiva de  bienes gravados con el IGV, según el cual la Sunat (agente de percepción) percibirá del importador un monto por concepto del impuesto que causará en sus operaciones posteriores. Si la importación estuviese exonerada o inafecta del IGV, no estará sujeta a percepción. 

Para efecto del presente régimen, el monto de la percepción del IGV será determinado aplicando un porcentaje sobre el importe de la operación(7), el cual será establecido mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, con opinión técnica de la Sunat; este porcentaje deberá encontrarse dentro del rango de 2 % a 5 %. El artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N° 203- 2003/Sunat y el artículo 19 de la Ley N° 29173 establecen los porcentajes aplicables, los cuales se detallan a continuación:

Tratándose de la importación de bienes definidos en las normas aduaneras como mercancías consideradas sensibles al fraude por concepto de valoración, el monto de la percepción del IGV se determinará considerando el mayor monto que resulte de comparar el resultado obtenido de: 

• Aplicar el porcentaje establecido en los párrafos anteriores según corresponda, sobre el importe de la operación. 

• Multiplicar un monto fijo, el cual deberá estar expresado en moneda nacional, por el número de unidades del bien importado, según sea la unidad de medida, consignado en la DAM.

Por otro lado, no se aplicará el régimen de percepciones, en las operaciones de importación definitiva, que sean:

• Derivadas de regímenes de importación temporal para reexportación en el mismo estado o de admisión temporal para perfeccionamiento activo. 

• De muestras sin valor comercial y obsequios cuyo valor FOB no exceda los mil dólares americanos (US $ 1,000.00) a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 78 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, de bienes considerados envíos postales según el artículo 1 del Decreto Supremo N° 031-2001-EF o ingresados al amparo del Reglamento de Equipaje y Menaje de Casa, así como de bienes sujetos al tráfico fronterizo a que se refiere el inciso a) del artículo 83 de la Ley General de Aduanas. 

• Realizada por agentes de retención del IGV designados por la SUNAT. 

• Efectuada por el Sector Público nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta. 

• De los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales del apéndice N° 02 de la Ley del Régimen de Percepciones del IGV. 

• Realizada al amparo de la Ley N° 27037 – Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonia. 

• De mercancías consideradas envíos de socorro, de acuerdo con el artículo 67 del Reglamento de la Ley General de Aduanas.

• Efectuada por los organismos internacionales acreditados ante la Sunat mediante la Constancia emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores. 

• Bienes considerados como envíos de entrega rápida según Decreto Supremo N° 011-2009-EF, o equivalentes, siempre que su valor no exceda de los $ 2000.00.

Sunat efectuará la percepción del IGV con anterioridad a la entrega de las mercancías con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en la importación.

Asimismo, para efecto del cobro de la percepción, la Sunat emitirá una Liquidación de Cobranza – Constancia de Percepción por el monto de la percepción que corresponda, expresada en moneda nacional, al momento de la numeración de la DAM (antes DUA) o DSI. De realizarse modificaciones al valor en Aduanas o DSI según corresponda, se emitirá una liquidación adicional teniendo en cuenta las modificaciones al valor en Aduanas para determinar el importe de la operación y aplicando los métodos comprendidos en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N° 203-2003/Sunat. El importador acreditará el pago de la percepción mediante la Liquidación de Cobranza – Constancia de Percepción emitida por la Sunat, debidamente cancelada.

Estas liquidaciones deberán ser canceladas con anterioridad a la entrega de las mercancías, en los bancos que han celebrado convenio de recaudación con la Sunat para el pago de los tributos aduaneros. Dicha cancelación se podrá realizar en efectivo, débito en cuenta, cheque certificado, cheque de gerencia o cheque simple del mismo banco ante el cual se efectúa el pago. En caso que la liquidación sea cancelada a través de medios electrónicos, la acreditación de la percepción será controlada por la Sunat mediante sus sistemas informáticos, no teniendo el importador que presentar constancia alguna para tal efecto.

Para efecto del cálculo del monto de la percepción, la conversión en moneda nacional del importe de la operación se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de emisión de la DAM o DSI. En los días en que no se publique el tipo de cambio indicado se utilizará el último publicado. 

El importador podrá deducir del IGV a pagar las percepciones que le hubieran efectuado hasta el último día del período al que corresponda la declaración. Si no hubiera operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se podrá utilizar como deducción en los meses siguientes hasta agotarlo. En el caso que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor a tres (3) períodos consecutivos, podrá solicitar la devolución de las percepciones no utilizadas que consten en la declaración del IGV. 

Finalmente, dentro de las obligaciones formales, el importador que se encuentre sujeto del IGV deberá abrir una subcuenta denominada “IGV Percepciones por Aplicar” dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas”. En ella no solo controlará las percepciones que le hubieran efectuado, sino también, las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones efectuadas. Además, el importador deberá efectuar su declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT - IGV Renta Mensual, Formulario Virtual 621, en el que consignará el monto que se le hubiera percibido a efectos de deducirlo del IGV por pagar.

VI. IMPORTACIÓN DE BIENES INTANGIBLES

En lo referente a la importación de bienes intangibles, con las modificaciones y adiciones realizadas por la Ley N° 30264 - Ley que establece medidas para promover el crecimiento económico, se incorporaron aspectos en los que no existía regulación específica. 

En ese sentido, se define a la importación de bienes intangibles(8) como “La adquisición a título oneroso de bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto domiciliado en el país, siempre que estén destinados a su empleo o consumo en el país”. Como se puede observar bajo dicha definición, el legislador ha privilegiado el hecho de que el empleo o consumo de los bienes intangibles ocurran en el país, no destacando el lugar de adquisición de dichos bienes.

Por otro lado, en lo referente al nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la importación de bienes intangibles, en el literal g) del artículo 4 de la Ley del IGV, se señala que ocurrirá en la fecha en que se pague el valor de venta, por el monto que se pague, sea total o parcial; o cuando se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.

Además, el sujeto del IGV en calidad de contribuyente, en el caso de las importaciones de bienes intangibles, se considerará al adquirente del bien y la base imponible en el caso de ase imponible los bienes intangibles será determinada por el valor de venta.

Respecto a la liquidación del IGV que afecta la importación de bienes intangibles, al sustituirse el artículo 32 de la LIGV, se ha previsto que el IGV que grava la importación de bienes intangibles será determinado y pagado por el contribuyente en la forma, plazo y condiciones que establezca la Sunat. Por tanto, hasta que la Sunat establezca la forma, plazo y condiciones para determinar y pagar el IGV que afecta a la importación de bienes intangibles, estos aspectos se regularán por las reglas de la utilización de servicios. Del mismo modo, la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 30264 ha señalado que para efecto del cumplimiento de las formalidades previstas en el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV y la Ley Nº 29215 - Ley que fortalece los mecanismos respecto de la aplicación del crédito fiscal, en el caso de la importación de bienes intangibles, el formulario donde conste el pago del IGV deberá ser anotado por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras.

VII. APLICACIÓN PRÁCTICA

Caso Nº 1 

La empresa Algarrobos S.A.C. importó tres lotes de zapatillas; sin embargo, por haber llegado uno de los lotes en mal estado, será devuelto. El proveedor ha convenido con la empresa Algarrobos S.A.C. en emitirle una nota de crédito por concepto de descuento de las zapatillas en mal estado. ¿Cuáles son los efectos de la operación descrita en lo que respecta al IGV?

Solución: 

En los casos en que con posterioridad a la adquisición de un bien el proveedor otorga al comprador un descuento, se debe ajustar el IGV que se pagó por la operación, rebajando la obligación del vendedor y a la vez se rebajaría el crédito fiscal del comprador. 

No obstante, este procedimiento no es aplicable en la importación de bienes, puesto que, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del inciso a) del artículo 26 de la Ley del IGV, no se ha previsto la devolución del IGV pagado por el comprador en la importación. En estos casos los descuentos efectuados con posterioridad al pago del impuesto bruto, no implicarán deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal.

Caso Nº 2 

Los Rosales S.A.C. adquirió un software destinado a la gestión de sus almacenes que se encuentran en el país, a una empresa no domiciliada. El costo de adquisición del software es de $.30, 000.00, el tipo de cambio vigente a la fecha de pago es de 3.502 y la fecha de pago de la operación es 02/02/16.

Solución: 

Teniendo en cuenta que los programas de software son considerados bienes intangibles, el impuesto se aplicará de acuerdo con las reglas de utilización de servicios en el país. Los sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes serán aquellos que importen los bienes afectos, de lo cual se puede concluir que para el presente caso, el sujeto del impuesto será la empresa Los Rosales S.A.C. 

Finalmente, se determinará el impuesto que debe pagar la empresa de la siguiente manera:

Importe de la operación : $ 30,000.00 

Conversión a moneda nacional : $ 30,000 x 3.502 = S/ 105, 060.00 

Impuesto a pagar : S/ 105, 060.00 x 18 % = 18,910.80

(1) Según lo previsto por el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, son operaciones gravadas con el IGV: a) la venta en el país de bienes muebles; b) la prestación o utilización de servicios en el país; c) los contratos de construcción; d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores; e) la importación de bienes. 

(2) Al valor de transacción se debe adicionar cuando corresponda: las comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; los costos de los envases o embalajes y gastos de embalajes; las prestaciones a cargo del comprador, cánones y derechos de licencia; los productos ulteriores que reviertan al vendedor; y los costos del transporte, seguro y gastos conexos hasta el lugar de importación. 

(3) Se aplican para contrarrestar cualquier subsidio concedido directa o indirectamente en el país de origen, cuando ello cause o amenace causar perjuicio a la producción peruana. 

(4) Establecido en el artículo 4, numeral 1 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV. 

(5) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Ed. Pacífico Editores. Enero 2014. p. 195 

(6) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Ed. Pacífico Editores. Enero 2014. p. 258.

(7) El importe de la operación está constituido por el valor en Aduanas más todos los tributos que gravan la importación.

(8) Artículo 3, literal g) de la Ley del IGV.