Prescripción de deudas tributarias:
alcances generales
Artículo publicado en la primera quincena de Junio 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
Marisabel Jimenez Becerra (*)
RESUMEN EJECUTIVO
La prescripción es una institución existente en diversas esferas del Derecho
en nuestro país, y por tanto, en el Derecho Tributario. En el presente informe
se analiza sus alcances establecidos en el Código Tributario, indicando cómo
mediante ella se puede evitar la determinación o cobro de las deudas tributarias,
así como la imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria;
también se abordará una serie de situaciones que alteran el plazo de prescripción
determinado en el Código Tributario.
INTRODUCCIÓN
En muchos casos los contribuyentes por motivos
diversos no cancelan los tributos o no cumplen
con sus obligaciones en el momento debido, generándose
con ello adeudos tributarios, que con
el pasar del tiempo, son cada vez más gravosos.
Entonces, surge la interrogante de si estos adeudos
siempre estarán pendientes de cobro, surgiendo
la institución jurídica de la prescripción extintiva.
Para ello, debemos tener en cuenta que la prescripción
extintiva es una institución que supone
una suerte de sanción para el titular de un derecho
que, en su momento, no interpuso las acciones
pertinentes y permite que, con el transcurso del
tiempo, mantenga su derecho pero sin poder
exigirlo e invocarlo frente a terceros.
I. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
Dentro de nuestro ordenamiento jurídico, podemos
encontrar dos clases de prescripción, la adquisitiva
o usucapión y la extintiva o liberatoria. La prescripción
adquisitiva es un modo de adquisición de la propiedad, y la prescripción extintiva es una institución jurídica según la cual, el transcurso
de un determinado lapso de tiempo extingue la
acción. En otras palabras, la prescripción extintiva
es “aquella institución jurídica según la cual, por
el transcurso de un determinado lapso de tiempo,
ante la ausencia de alguna actuación por una de las
partes de la relación jurídica, se extingue la acción
que una de ellas tenía para exigir su derecho ante la
autoridad administrativa o judicial, pero subsistiendo el derecho que le sirve de base”(1). Ahora bien, siendo
la prescripción extintiva la institución jurídica que se
encuentra regulada en nuestro Código Tributario,
sobre ella, realizaremos algunos comentarios.
La prescripción extintiva halla su fundamento en
la seguridad jurídica, evitando que los adeudos
de los contribuyentes sean cobrados de manera
indefinida, generando eterna incertidumbre(2).
Dado que el interés de que la acción prescriba no
corresponde al interés individual del beneficiario(3),
es que comúnmente se establece que el “derecho de
prescribir” es irrenunciable y que resulta nulo todo pacto
destinado a impedir los efectos de la prescripción(4).
Asimismo, se debe tener presente que la prescripción
puede ser opuesta en cualquier estado
del procedimiento administrativo o judicial, tal y
como lo ha previsto el Tribunal Fiscal mediante las
Resoluciones Nºs. 13414-4-2012, 8311-9-2010 y
9028-5-2001(5).
Además, la prescripción sólo puede ser declarada
a pedido del deudor tributario, precisando cual
es la deuda por la cual solicita la prescripción de
manera clara e inequívocamente. Igualmente, cabe
agregar que por el hecho de que la prescripción
solo extingue la acción más no el derecho de la
Administración Tributaria para determinar, exigir
el cobro o aplicar sanciones, el pago voluntario de
la obligación prescrita no da derecho a solicitar la
devolución de lo pagado.
Las acciones sujetas al plazo de la prescripción por
parte de la Administración Tributaria y por parte
del contribuyente están estipuladas en el artículo
43 del Código Tributario, tal y como se detalla a
continuación (ver cuadro N° 1):
Con respecto al plazo prescriptorio, el
Tribunal Fiscal ha emitido un precedente
de observancia obligatoria, el cual detallamos
a continuación:
Resolución N° 7646-4-2005: “de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 43 del
Código Tributario aprobado por Decreto
Legislativo N° 816, el plazo de prescripción
de la facultad sancionadora de la
Administración Tributaria respecto de la
infracción tipificada en el numeral 5 del
artículo 178 del citado Código consistente
en no pagar dentro de los plazos establecidos
los tributos retenidos o percibidos,
es de diez (10) años”.
II. CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE
PRESCRIPCIÓN
El artículo 44 del Código Tributario establece
el cómputo de los plazos de prescripción,
y marca el inicio para determinar
los plazos que el artículo 43 del mismo
dispositivo legal señala. A continuación
se detalla desde cuándo comienzan los
plazos de prescripción:
1. Desde el uno (1) de enero del año
siguiente a la fecha en que vence
el plazo para la presentación de la
declaración anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que la obligación sea exigible,
respecto de tributos que deban ser
determinados por el deudor tributario
no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a
la fecha de nacimiento de la obligación
tributaria, en los casos de tributos no
comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a
la fecha en que se cometió la infracción
o, cuando no sea posible establecerla,
a la fecha en que la Administración
Tributaria detectó la infracción.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente
a la fecha en que se efectuó el pago
indebido o en exceso o en que devino
en tal, tratándose de la acción a que
se refiere el último párrafo del artículo
anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente
a la fecha en que nace el crédito
por tributos cuya devolución se tiene
derecho a solicitar, tratándose de las
originadas por conceptos distintos a
los pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el día siguiente de realizada la
notificación de las Resoluciones de
Determinación o de Multa, tratándose
de la acción de la Administración
Tributaria para exigir el pago de la
deuda contenida en ellas.
Se debe precisar que en los casos previstos
en los párrafos anteriores, el plazo de
prescripción según sea el caso, debería
terminar el 1 de enero del año correspondiente,
pero dicho día es inhábil, entonces
se entiende que el plazo terminará el 2
de enero, esto conforme a la Norma XII
del Título Preliminar del Código Tributario.
Asimismo, en el caso el 2 de enero sea
un día inhábil, se entenderá que el plazo
concluirá el 3 de enero.
Veamos esto con un ejemplo: La Administración
Tributaria notifica al contribuyente
una Orden de Pago el 31/12/2011, por
una deuda de IGV declarada pero no
pagada, correspondiente a los meses de
enero a julio del año 2011; la prescripción
comenzó a correr el 01/01/2012, venciéndose
el plazo que tenía la Administración
para exigir el pago de la deuda tributaria
el 01/01/2016; como quiera que el 1 de
enero siempre es feriado (inhábil) corre el
plazo al día hábil siguiente, que en este
caso será el lunes 4 de enero.
III. CAUSALES DE INTERRUPCIÓN DE
LA PRESCRIPCIÓN
Los actos interruptorios son aquellos que
originan que se pierda el plazo transcurrido
(acumulado) para obtener la prescripción,
debiendo iniciarse nuevamente
el conteo del plazo desde el día siguiente
de ocurrido el evento interruptorio.
El artículo 45 del Código Tributario señala
una serie de actos por los cuales el plazo
de prescripción se interrumpe, según el
presupuesto en que se encuentre, siendo
estos los siguientes:
1. De la facultad de la administración para
determinar la obligación tributaria:
• Por la presentación de una solicitud
de devolución.
• Por el reconocimiento expreso
de la obligación tributaria.
• Por la notificación de cualquier
acto de la Administración Tributaria
dirigido al reconocimiento
o regularización de la obligación
tributaria o al ejercicio de
la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para
la determinación de la obligación
tributaria, con excepción
de aquellos actos que se notifiquen
cuando la Sunat, en el
ejercicio de la citada facultad,
realice un procedimiento de fiscalización
parcial.
• Por el pago parcial de la deuda.
• Por la solicitud de fraccionamiento
u otras facilidades de pago.
2. De la acción para exigir el pago de la
obligación tributaria:
• Por la notificación de la orden
de pago.
• Por el reconocimiento expreso
de la obligación tributaria.
• Por el pago parcial de la deuda.
• Por la solicitud de fraccionamiento
u otras facilidades de pago.
• Por la notificación de la resolución
de pérdida del aplazamiento
y/o fraccionamiento.
• Por la notificación del requerimiento
de pago de la deuda tributaria
que se encuentre en cobranza
coactiva y por cualquier
otro acto notificado al deudor,
dentro del Procedimiento de
Cobranza Coactiva.
3. De la acción para aplicar sanciones:
• Por la notificación de cualquier
acto de la Administración Tributaria
dirigido al reconocimiento o
regularización de la infracción o al
ejercicio de la facultad de fiscalización
de la Administración Tributaria
para la aplicación de las sanciones,
con excepción de aquellos
actos que se notifiquen cuando la
Sunat, en el ejercicio de la citada
facultad, realice un procedimiento
de fiscalización parcial.
• Por la presentación de una solicitud
de devolución.
• Por el reconocimiento expreso
de la infracción.
• Por el pago parcial de la deuda.
• Por la solicitud de fraccionamiento
u otras facilidades de pago.
4. De la acción para solicitar o efectuar la
compensación y solicitar la devolución:
• Por la presentación de la solicitud
de devolución o de compensación.
• Por la notificación del acto administrativo
que reconoce la existencia
y la cuantía de un pago en
exceso o indebido u otro crédito.
• Por la compensación automática
o por cualquier acción de la
Administración Tributaria dirigida
a efectuar la compensación
de oficio.
Se debe considerar que la interrupción
se produce con la realización de un acto
interruptorio, para lo cual se considera que
la notificación debe de realizarse de forma
válida, tal y como lo señala el Tribunal Fiscal
mediante la Resolución N° 11952-9-2011,
que indica lo siguiente: “a efectos de que
opere la causal de interrupción, del cómputo
del plazo de prescripción prevista por
el inciso f) del artículo 45 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N° 135-99-EF, cuando
esta es invocada en procedimientos contenciosos
no contenciosos tributarios, se debe
verificar que los actos a que dicha norma se
refiere hayan sido válidamente notificados
dentro de un procedimiento de cobranza
o ejecución coactiva iniciado conforme a
ley, mediante la notificación válida de los
correspondientes valores y la resolución
de ejecución coactiva que le da inicio”.
Este criterio se reitera en las Resoluciones
Nºs 3180-2-2005 y 1656-2-2006.
CASO PRACTICO
La empresa Americana S.A., debido a
que no ha tenido las ventas esperadas,
está pensando en extinguir la empresa
y necesita saber si las deudas de
años anteriores están prescritas o no.
Así pues, dicha empresa señala
que tiene una deuda por el Impuesto
a la Renta del ejercicio 2007 por
un total de S/. 32,600. Asimismo, la
Administración Tributaria con fecha
18 de junio de 2008, le notificó
en su domicilio la Orden de Pago
N° 0630045720168. Posteriormente,
con fecha 27 de mayo de 2010, presentó
una solicitud de fraccionamiento, la
cual fue denegada por la Administración
Tributaria. Finalmente, con fecha
12 de julio de 2011 se amortizó la deuda
por un importe de S/. 12,600.
Ante los hechos mencionados, la empresa
nos consulta si a la fecha la
deuda se encuentra prescrita o no.
Solución:
El presente caso se trata de una deuda
del Impuesto a la Renta del ejercicio
2007. Pues bien, el artículo 43
del Código Tributario señala que el
plazo de prescripción para el caso de
las deudas declaradas por el contribuyente
vence a los 4 años. Asimismo,
el artículo 44 del Código Tributario
dispone que el plazo de prescripción
de dicho tributo empezará a computarse
a partir del 1 de enero siguiente
a la fecha en que la obligación sea
exigible.
En ese sentido, el cómputo del plazo
se iniciaría a partir del 1 de enero
de 2009, ya que la obligación de presentar
la Declaración Jurada Anual
de Impuesto a la Renta del ejercicio
2007 venció en marzo de 2008.
El artículo 45 del Código Tributario
establece una serie de causales que interrumpen
el plazo prescriptorio, lo cual
originaría que tendría que computarse
nuevamente el plazo de prescripción.
Ahora bien, analizaremos cada uno de
estos hechos que pueden interrumpir o
no el plazo de prescripción:
• De acuerdo con lo señalado, comenzaremos
indicando que la notificación
con fecha 18/06/2008 no
interrumpe el plazo de prescripción,
puesto que esta notificación
ha sido realizada antes del inicio
del cómputo del plazo prescriptorio
de fecha 01/01/2009. Este criterio
se encuentra establecido en
la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 2178-3-2003.
• La solicitud de fraccionamiento
presentada con fecha 27/05/2010,
sí interrumpe el plazo prescriptorio;
se realiza esta afirmación,
con base en lo previsto en el numeral
2 del artículo 45 del Código
Tributario, así como en la Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 00127-
1-2012. Por consiguiente, el plazo
transcurrido habría quedado sin
efecto y el cómputo del plazo comenzó
nuevamente el 28/05/2010.
• Es también causal de interrupción
del plazo prescriptorio el pago
parcial de la deuda; en tal sentido,
el pago efectuado con fecha
12/07/2011 por S/. 12,600 deja sin
efecto el tiempo transcurrido desde
el 28/05/2010 hasta el día del
pago parcial. Por consiguiente, el
nuevo cómputo del plazo comenzará
el 13/07/2011.
Por todo lo expuesto, si el nuevo plazo
comenzó el 13/07/2011, el plazo
prescriptorio concluiría el 13/07/15,
por lo que la empresa Americana S.A.
aún no puede solicitar la prescripción de la deuda de Impuesto a la Renta
del ejercicio 2007. Ver cuadro Nº 2.
IV. CAUSALES DE SUSPENSIÓN DE LA
PRESCRIPCIÓN
A diferencia de lo que ocurre con la interrupción,
la suspensión de la prescripción
tiene como efecto detener el cómputo
del plazo de la prescripción mientras
que perdure la circunstancia legalmente
establecida, por lo cual, una vez superado
este supuesto, se continúa el cómputo del
plazo prescriptorio (sumándose el tiempo
anterior al que corre con posterioridad al
hecho previsto en el Código Tributario).
Dentro de los actos previstos por el Código Tributario, para ser considerados
como causales de suspensión del plazo
interruptorio, tenemos los siguientes:
1. De las acciones para determinar la
obligación y aplicar sanciones:
• Durante la tramitación del procedimiento
contencioso tributario.
• Durante la tramitación de la demanda
contencioso-administrativa,
del proceso constitucional
de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
• Durante el procedimiento de la
solicitud de compensación o de
devolución.
• Durante el lapso que el deudor
tributario tenga la condición de
no habido.
• Durante el plazo que establezca
la Sunat al amparo del Código
Tributario, para que el deudor
tributario rehaga sus libros
y registros.
• Durante la suspensión del plazo
a que se refiere el inciso b) del
tercer párrafo del artículo 61 y
el artículo 62-A del Código Tributario.
2. De la acción para exigir el pago de la
obligación tributaria:
• Durante la tramitación del procedimiento
contencioso tributario.
• Durante la tramitación de la demanda
contencioso-administrativa,
del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
• Durante el lapso que el deudor
tributario tenga la condición de
no habido.
• Durante el plazo en que se encuentre
vigente el aplazamiento
y/o fraccionamiento de la deuda
tributaria.
• Durante el lapso en que la Administración
Tributaria esté impedida
de efectuar la cobranza
de la deuda tributaria por una
norma legal.
3. De la acción para solicitar o efectuar la
compensación, así como para solicitar
la devolución se suspende:
• Durante el procedimiento de la
solicitud de compensación o de
devolución.
• Durante la tramitación del procedimiento
contencioso tributario.
• Durante la tramitación de la demanda
contencioso-administrativa,
del proceso constitucional
de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
• Durante la suspensión del plazo
para el procedimiento de fiscalización
a que se refiere el artículo
62-A.
Se debe considerar que a efectos de lo
antes establecido, la suspensión que opera
durante la tramitación del procedimiento
contencioso-tributario o de la demanda
contencioso-administrativa, en tanto se
dé dentro del plazo de prescripción, no
es afectada por la declaración de nulidad
de los actos administrativos o del procedimiento
llevado a cabo para la emisión
de los mismos. Este criterio también se
encuentra previsto en la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 161-1-2008.
CASO PRACTICO
La empresa WYM Constructores S.A.C.
desea saber si la multa por la infracción referida a no haber presentado la Declaración
Jurada IGV- Renta del periodo
febrero 2008, notificada con fecha
07/12/2008 por la Administración Tributaria,
se encuentra prescrita.
La empresa indica que con fecha
14/12/2008 presentó un recurso de reclamación
contra la resolución de multa
mencionada, cuya resolución no le fue favorable
al contribuyente; esta resolución
fue notificada con fecha 31/10/2009.
Asimismo, nos indican que, durante
el periodo 07-2010 al 12-2010 la empresa
se encontraba en condición de
no habido.
La empresa nos pregunta si los hechos
suscitados suspenden el plazo de
la prescripción.
Solución:
El presente caso trata de la Declaración
Jurada IGV- Renta del periodo febrero
2008. De acuerdo con lo señalado por
el Tribunal Fiscal a través de la Resolución
N° 9217-7-2007, que constituye
precedente de observancia obligatoria,
el plazo prescriptorio aplicable en el
presente caso es de cuatro (4) años (6).
Asimismo, según lo indicado por el artículo
44 del Código Tributario, el cómputo
se inicia a partir del 1 de enero del
año siguiente a la fecha en que vence el
plazo para la presentación de la declaración
anual respectiva. En el presente
caso, el cómputo del plazo comienza el
01/01/2009.
Pues bien, a continuación analicemos
si los hechos planteados suspenden
el plazo prescriptorio, según lo estipulado
en el artículo 46 del Código
Tributario y si a la fecha la deuda se
encuentra prescrita.
• La notificación de la resolución de
multa de fecha 07/12/2008 surtió
efecto el 08/12/2008, sin embargo,
por haber sido notificada antes del
inicio del cómputo del plazo de prescripción,
este no interrumpe el plazo.
• Posteriormente, el contribuyente
inicia un procedimiento contencioso
tributario (reclamación) con
fecha 14/12/2008, procedimiento
que concluyó el 31/10/2009. Esta
circunstancia, al estar prevista
por el Código Tributario como
causal de suspensión del plazo
prescriptorio, suspende el plazo
por 10 meses, desde el 01/01/2009
(fecha en que se inicia el cómputo
del plazo de prescripción) hasta el
31/10/2009 (fecha en que se notificó
la resolución).
• El contribuyente informa que durante
el periodo 07-2010 al 12-
2010, la empresa se encontraba en
condición de no habido; y siendo
esta una de las causales de suspensión
de la prescripción que establece
el artículo 46 del Código
Tributario, se puede concluir que
durante este periodo se suspendió
el plazo de prescripción. En consecuencia,
si se contabiliza desde
la fecha en que concluyó el último
acto de suspensión hasta el inició
de la condición de no habido, habría
transcurrido ocho (8) meses.
Al no existir otro acto que suspenda
la prescripción, posterior a la condición
de no habido, se debe sumar los
plazos que no estuvieron dentro de
situaciones de suspensión, de lo cual
se obtiene que la multa adeudada se
encuentra prescrita, tal y como se demuestra
con el siguiente cuadro Nº 3.
(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de
Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada Tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas.
(1) RUBIO CORREA, Marcial. Prescripción y Caducidad. Lima PUPC - Fondo Editorial, 1987, p. 22.
(2) Como lo precisa el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 9217-7-2007 de fecha 28 de setiembre de 2007, “la prescripción extintiva halla
su fundamento en la seguridad jurídica que tiene por expresión a la preclusividad, o lo que es lo mismo, que las situaciones de pendencia
o claudicantes que pueden afectar el área de intereses personales o patrimoniales del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido. La
preclusividad implica poner un límite temporal a esas situaciones de pendencia. En el ámbito de las relaciones de los ciudadanos con las
Administraciones públicas ello significa que el factor tiempo debe jugar un papel en la definición de las posiciones jurídicas de los particulares,
determinando que los procedimientos que incidan en la esfera particular o patrimonial del ciudadano tengan una duración limitada”.
(3) En todo caso si el beneficiario desea cancelar el adeudo pendiente, puede optar entre reconocer tal derecho, o bien por no alegar la prescripción.
(4) Conforme ha sido previsto por el artículo 1990 de nuestro Código Civil.
(5) Resoluciones en las que ha dejado establecido que de acuerdo con el art. 48 del Código Tributario la prescripción puede oponerse : i) en vía
de acción, dando inicio a un procedimiento no contencioso vinculado a la determinación de la obligación tributaria y ii) en vía de excepción,
esto es, como un medio de defensa previa contra un acto de la Administración Tributaria en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento
contencioso tributario, pues su finalidad es deslegitimar la pretensión de esta última de cobrar la deuda tributaria acotada.
(6) Resolución del Tribunal Fiscal N° 9217-7-2007: “el plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria
para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan
la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las
declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas
en el numeral 1) del artículo 176 del texto original del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816
y su modificatoria realizada por la Ley N° 27038, es de cuatro (4) años”.
