¿Cuándo nace la obligación de pagar la detracción en una venta sujeta a confirmación?

¿Cuándo nace la obligación de pagar la detracción en una venta sujeta a confirmación?

Artículo publicado en la primera quincena de Agosto 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01496-3-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución Nro. 01496-3- 2014 de fecha 04 de febrero de 2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta contra la Resolución de Intendencia Nro. 026-014-0049806/ SUNAT que declaró infundada la reclamación presentada contra Resoluciones de Multa Nro. 024-002-0036307 a 024- 002-0036312 emitidas por la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 8 del Decreto Legislativo N° 9 17, consistente en que el proveedor permita el retiro de los bienes de sus instalaciones sin haberse acreditado el depósito de las detracciones. 

Para el Tribunal Fiscal el contribuyente incurrió en la infracción descrita, al haber permitido el retiro de desperdicios y desechos metálicos, sin haberse acreditado el depósito de la detracción por parte de su cliente, debiendo haberse efectuado esta antes del traslado de los bienes, salvo que se hubiere realizado el mencionado depósito dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de efectuado el retiro, sin embargo el contribuyente alega que no puedo cancelar la detracción en ese momento, puesto que las operaciones observadas son ventas sujetas a confirmación. 

En este contexto, la controversia en la citada Resolución del Tribunal Fiscal nos permite abordar el tema consistente en determinar en qué momento debe de cancelarse la detracción cuando estamos frente a una venta sujeta a confirmación.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria señala que el recurrente incurrió en la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 8 del Decreto Legislativo Nro. 917, al haber permitido el retiro de desperdicios y desechos metálicos, sin haberse acreditado el depósito de la detracción por parte de su cliente, debiendo haberse efectuado esta con anterioridad al traslado. La infracción mencionada fue detectada durante la fiscalización del Impuesto General a las Ventas de enero a julio de 2004 que realizó la Administración Tributaria al contribuyente.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

La recurrente sostiene que la fiscalización fue iniciada por el Impuesto General a las Ventas de enero a julio de 2004, y por ende, la Administración Tributaria no podía verificar las detracciones realizadas. Asimismo, indica que el requerimiento cursado por la Administración es nulo, puesto que fue enviado con posterioridad al cierre de requerimiento, en donde se detallaron los reparos efectuados. 

Agrega que las operaciones observadas corresponden a ventas de chatarra que se perfeccionaron con posterioridad a la entrega de los bienes, cuando llegaron a un acuerdo sobre su calidad, peso y precio con el comprador, emitiéndose en dicho momento las facturas de venta respectivas; en consecuencia, indica que resulta imposible efectuar la detracción con anterioridad al acuerdo sobre el precio, toda vez que este sirve de base para calcular el importe a detraer, y que de existir discrepancias con su posible cliente, podría no celebrarse el contrato. 

Por último, manifiesta que en el caso de ventas sujetas a condición suspensiva, no existía norma expresa que regulara el momento exacto en que debía practicarse la detracción; asimismo, arguye que en sus guías de remisión se observa el sello “Mercadería sujeta a calificación para su posterior facturación”, y que en las guías de pesaje emitidas por su cliente, se constata la calidad y el precio de los bienes remitidos; y que ha efectuado el pago de las detracciones que se encontraban pendientes.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la resolución de intendencia apelada, señalando que la Administración Tributaria sí podía verificar las detracciones realizadas, puesto que el régimen de detracciones del Impuesto General a las Ventas no constituye un tributo independiente de dicho impuesto, sino que es un sistema que permite el pago de las obligaciones tributarias con el Gobierno central. Asimismo, con respecto a que no era posible formular nuevos reparos con posterioridad al cierre del requerimiento, el Tribunal indica mediante Resolución Nro. 2102-4-2010, que se había establecido que el procedimiento de fiscalización concluye con la emisión y notificación de la resolución de determinación o de multa, y que mientras no se notifiquen estos valores, la Administración Tributaria, podía requerir información adicional. 

El Tribunal Fiscal también señala que como producto del requerimiento efectuado por la Administración, se observó que los depósitos respecto a las operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central no fueron efectuados dentro del plazo establecido; asimismo, indica que el contribuyente no presentó ningún medio de prueba que acredite que las operaciones observadas son ventas sujetas a confirmación, tales como contratos, cartas, correos electrónicos o documentos de conformidad, no siendo suficiente que adjuntara algunas de sus guías de remisión donde se hubiera consignado el sello “Mercadería sujeta a calificación para su posterior facturación”, además de diversas guías de pesaje. 

Por otro lado, señala que aún en el supuesto de que las ventas se hubieran realizado de esta manera (venta sujeta a confirmación), se aprecia de las constancias de detracción, que los depósitos se realizaron con posterioridad al plazo de cinco (5) días hábiles de emitidos los comprobantes de pago que contendrían el acuerdo sobre la calidad, peso y precio de los bienes materia de venta, careciendo de sustento lo alegado al respecto.

Finalmente, respecto a lo alegado por la recurrente, en el sentido de que ha efectuado el pago de las detracciones que se encontraban pendientes, señala que ninguno de estos depósitos coincide con el importe que correspondía detraer por los comprobantes de pago mencionados, no pudiendo verificarse en autos, la relación de tales depósitos con las operaciones observadas.

NUESTRA OPINIÓN

El sistema de detracciones consiste en un descuento que se efectúa en razón de un porcentaje que se aplica al importe a pagar por la venta de bienes o prestación de servicios, para luego depositarlo en el Banco de la Nación, en una cuenta corriente a nombre del vendedor o quien presta el servicio; quien a su vez, utilizará los fondos depositados en su cuenta para efectuar el pago de sus obligaciones tributarias. Este sistema se creó con una doble finalidad: garantizar el pago de tributos cuya recaudación constituye ingreso del Gobierno central, y controlar con mayor efectividad, la comercialización de bienes o prestación de servicios de los sectores con alto grado de informalidad. 

Ahora bien, la normativa que rige este sistema desde su creación en nuestro país(1), ha previsto que la venta de diversos bienes muebles se encuentre sujeta a este sistema, enumerando de manera taxativa los bienes que se encuentran afectos. Sin embargo, la dificultad de determinar cuándo una operación se encuentra inmersa en este sistema, no solo radica en el hecho de verificar qué bienes son los que se encuentran dentro del supuesto, sino también en verificar cuándo efectivamente se configura la operación de venta.

La definición de venta, en nuestro ordenamiento tributario, al parecer tiene dos posibles acepciones, que definirían cuando una operación se debe considerar gravada o no; por un lado, tenemos lo señalado en el inciso a) artículo 3 de la Ley del IGV, que entiende por venta a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”; mientras, que por otro lado, tenemos la definición prevista en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, la cual señala que la venta es “todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”. 

Al respecto compartimos la opinión del Dr. Walker Villanueva, quien sobre el particular indica que:

“si nos atenemos a la idea de que el texto de la Ley prevalezca sobre el Reglamento, el hecho gravado venta requeriría ‘actos que transfieran la propiedad sobre bienes muebles o inmuebles’. No solo de actos que ‘conlleven la transferencia de propiedad’, lo cual conduciría a un imposible jurídico en nuestro sistema de Derecho Civil, porque ningún acto o negocio ‘transfiere propiedad’, puesto que los contratos o negocios son obligacionales, esto es, generan la obligación de transferir la propiedad, pero no transfieren bienes a título oneroso (no generan efectos reales, como dispone la Ley). Por ello, la definición normativa de venta contenida en la Ley, conduciría a un imposible jurídico. 

De modo que cuando la Ley del IGV señala que es venta todo acto que transfiere bienes, esta debe entenderse en concordancia con su reglamentación, conforme a la cual, el acto no transfiere propiedad, sino debe conllevar la transmisión de propiedad. Esto es, debe generar la obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente, lo cual, en concordancia con nuestro sistema de Derecho Civil, es más apropiado y coherente.

Esta colaboración reglamentaria no desnaturaliza la definición legal, sino antes bien la concretiza y la hace más coherente y viable con nuestro sistema legal. Así, puede extraerse de la lectura concordada de ambas normas un mensaje normativo coherente y claro. La venta a efectos del IGV se configura con actos que conlleven la transmisión de propiedad, y para ser más exactos, con la obligación de transferir propiedad”(2). 

De lo señalado en los párrafos anteriores, se puede concluir, que para que una operación sea considerada venta y por ende se encuentre gravada con el Impuesto General a las Ventas, se debe verificar la existencia de características esenciales: la primera, que exista transmisión de la propiedad del bien y la segunda, que sea un acto a título oneroso; no siendo determinante la denominación que se le otorgue a la operación.

Este criterio también es compartido por el Tribunal Fiscal, que señala en la Resolución Nº 5751-4-2006 de fecha 25 de octubre de 2006, que “cualquier transferencia de bienes muebles a título oneroso se encuentra gravada con el impuesto, por lo que aun cuando se trate de una dación de bienes en pago de un préstamo, para dicho supuesto se asimila al concepto de venta para el IGV”. 

En el mismo sentido, tenemos la Resolución Nº 5985-5-2002 de fecha 16 de octubre de 2002, que señala que “la entrega de mercadería por parte de un contribuyente a dos socios en calidad de cancelación de préstamo califica como una dación en pago, la que es considerada como venta por las normas del IGV”. 

Asimismo, en la Resolución Nº 11714- 4-2007 de fecha de diciembre de 2007, el Tribunal Fiscal Indica que “venta es todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes gravados, por lo que para que nazca la obligación tributaria del IGV se requiere que exista primero una transmisión de propiedad”.

Por otro lado, la Administración Tributaria, mediante el Informe Nº 201- 2008-Sunat/2B0000, indica que “El IGV grava, entre otros, la transferencia de bienes muebles a título oneroso, independientemente de la forma o circunstancias en que se realice la operación de venta, resultando por ello irrelevante que la contratación de esta operación se haya realizado vía internet, como en el supuesto planteado”. 

Continuando con la resolución bajo análisis, uno de los argumentos de defensa del contribuyente, es que la operación realizada es una venta sujeta a confirmación y por la naturaleza de esta, no podía realizar el pago de la detracción antes de iniciar el traslado de los bienes. En vista de este argumento, antes de verificar si la operación descrita se encuentra afecta a las detracciones, se debe analizar si estamos frente a una venta o no. 

La venta sujeta a confirmación se encuentra prevista en el artículo 1571 del Código Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 295, bajo la denominación de venta a satisfacción, el cual prescribe que: “La compraventa de bienes a satisfacción del comprador se perfecciona solo en el momento en que este declara su conformidad. El comprador debe hacer su declaración dentro del plazo estipulado en el contrato o por los usos o, en su defecto, dentro de un plazo prudencial fijado por el vendedor”(3). 

Sobre el particular, Castillo Freyre señala que “(…) de acuerdo a lo prescrito por el supuesto del primer párrafo del artículo 1571, bajo comentario, no estamos todavía frente a un contrato de compraventa ni ante contrato alguno. Por ello es que no resulta lógica la disposición del segundo párrafo del referido numeral, en el sentido que el comprador debe hacer su declaración dentro del plazo estipulado en el contrato. Sí podría interpretarse, en cambio, que la declaración del destinatario de la oferta (eventual futuro comprador) deba hacerse dentro del plazo establecido por los usos (segunda hipótesis de la norma bajo comentario). Pero no podría interpretarse que dicha declaración de aceptación deba hacerse dentro del plazo prudencial fijado por el vendedor, pues –lo reiteramos– todavía no existe ningún vendedor. En todo caso lo que existe es un oferente que desea convertirse en vendedor del futuro contrato, y es respecto a él que debemos entender referida la norma (…)”.

Asimismo, Torres Méndez, señala que en la compraventa a satisfacción “aún no se celebra o produce sino a partir del momento en que el comprador declara su conformidad con respecto al bien materia de la misma”(4). 

En ese sentido, podemos observar que cuando nos encontramos ante una venta sujeta a confirmación no estamos ante una venta propiamente dicha, puesto que la operación efectuada se encuentra supeditada a la conformidad del cliente. En consecuencia, aún no se concreta la obligación de transmisión de la propiedad de los bienes, (obviamente tampoco la obligación al pago de los bienes) y recién será perfeccionada con la aceptación por parte del receptor de los bienes, momento a partir del cual reconoceremos el nacimiento de una obligación contractual. En todo caso, también se puede afirmar que antes del momento en que el cliente emite su conformidad, la operación tampoco se encuentra gravada con el IGV. 

De lo expuesto, se concluye que en el caso de una venta sujeta a confirmación, la venta recién se efectiviza al momento en que las partes emitan su consentimiento para obligarse a transferir la propiedad, situación que en este caso, es posterior al momento del traslado de los bienes. Por ende, al no haberse aún efectivizado la venta, no puede exigirse el depósito de detracción antes de ese momento, ya que esta es una de las condiciones para que una operación este dentro del ámbito de aplicación del sistema de detracciones(5), tal y como se demuestra con lo señalado en el Decreto Legislativo Nº 917(6), así como para lo prescrito en el TUO del Decreto Legislativo Nº 940, tanto en su artículo 3, en el cual se determina cuál es el ámbito de aplicación de la norma, como en su artículo 7, en el cual se detallan los momentos en que se debe efectuar el depósito de detracciones.

Sin embargo, tal y como considera el Tribunal Fiscal, el contribuyente no acreditó que al momento del traslado de los bienes todavía no se había perfeccionado la venta, adjuntando documentación como por ejemplo, contratos, cartas, correos electrónicos o documentos de conformidad; no siendo suficiente que se adjuntara guías de remisión en donde se hubiera consignado el sello “Mercadería sujeta a calificación para su posterior facturación” y diversas guías de pesaje. Por ende, al no haber demostrado que sus operaciones eran ventas sujetas a confirmación, se debe considerar que cuando inició el traslado de los bienes, ya se había configurado la venta y se encontraría dentro del supuesto previsto en la norma, estando obligado realizar el depósito de detracción con anterioridad al traslado de los bienes(7). 

Este criterio también se puede observar en la Resolución Nº 916-1-99 de fecha 12 de noviembre de 1999, en la cual, el Tribunal Fiscal indicó que “La Administración Tributaria puede presumir, salvo prueba en contrario presentada por el recurrente, que la transferencia de bienes implica una operación de venta en atención a lo establecido por el art. 912 del Código Civil”. 

Asimismo, es pertinente mencionar que el Tribunal Fiscal señala que aún en el supuesto de que las operaciones se hubieran realizado a través de la modalidad de venta sujeta a confirmación, se aprecia de las constancia de detracción, que los depósitos se realizaron con posterioridad al plazo de cinco (5) días hábiles de efectuado el retiro de los bienes, por lo que se encuentra acreditada la comisión de la infracción tipificada por el numeral 3 del artículo 8 del Decreto Legislativo Nº 917, norma vigente en el momento de los hechos, la cual prescribía que el proveedor que permita el retiro de los bienes de sus instalaciones sin haberse acreditado el depósito a que se refiere el artículo 2 (depósito de detracciones), será sancionado con una multa equivalente al 100 % del monto que debió detraerse, salvo que se realice el mencionado depósito dentro de los cinco (5) días hábiles siguiente de efectuado el retiro. 

En consecuencia, al encontrarse el presente caso, dentro del ámbito de aplicación de la norma, puesto que el contribuyente no demostró al momento del traslado de los bienes, que aún no se había perfeccionado la venta, correspondía que el Tribunal Fiscal confirme la resolución de intendencia que declaró infundada la reclamación contra las multas emitidas por la infracción consistente en permitir el retiro de los bienes de sus instalaciones sin haberse acreditado el depósito de detracciones, por lo que nos encontramos de acuerdo con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal.

(1) Se debe considerar que el caso motivo de análisis, se encuentra bajo el amparo del amparo del Decreto Legislativo Nº 917 y sus modificaciones, norma que posteriormente fue derogada por el Decreto Legislativo Nº 940, la cual rige, actualmente, el sistema de detracciones en nuestro país. 

(2) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes, General y Especiales. Pacífico Editores, 2014, p. 60.

(3) CASTILLO FREYRE, Mario. Comentarios al contrato de compraventa. Gaceta Jurídica, Lima, 2002, p. 203. 

(4) TORRES MENDEZ, Miguel. “Artículo 1571. Venta a satisfacción del comprador”. En: Código Civil Comentado. Tomo VIII: Comentan 209 especialistas en las diversas materias del Derecho Civil. Ed. Gaceta Jurídica. 2010. p. 167. 

(5) Se debe tener en cuenta que se está considerando solamente los casos de traslado de bienes con motivo de venta. 

(6) El artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 917, establece que el depósito en las cuentas del Banco de la Nación del importe de la detracción aplicable a las operaciones gravadas con IGV y respecto de los bienes sujetos al SPOT, debe realizarse en su integridad, y tratándose de la venta de bienes, con anterioridad al retiro del bien de las instalaciones del proveedor. Concordantemente el numeral 5 del artículo 7 de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2002/Sunat, señala que dicha obligación debe efectuarse en la oportunidad ya señalada, agregando adicionalmente que el depósito deberá realizarse por cada traslado y respecto de cada unidad de transporte, el mismo que deberá estar sustentado con el comprobante de pago respectivo, el original y la copia correspondiente a la Sunat de la constancia de depósito del Banco de la Nación y la guía de remisión. 

(7) Esta situación, toma mayor fuerza, si es que se considera que el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 917, modificado por la Ley Nº 27877, vigente en esa época, indicaba que “En todos los casos de traslado de los bienes fuera de las instalaciones del proveedor, sean estos de su propiedad o de propiedad de terceros, se presumirá realizada una venta, salvo prueba en contrario (…)”.