Comprobantes anotados fuera de los doce meses previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215: ¿se pierde el crédito fiscal?

Comprobantes anotados fuera de los doce meses previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215: ¿se pierde el crédito fiscal?

Artículo publicado en la primera quincena de Setiembre 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

Marisabel Jimenez Becerra(*)

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06730-2-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN 

Mediante la Resolución N° 06730-2- 2014 de fecha 4 de junio de 2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta contra las Resoluciones de Intendencia N° 1160140003856/ SUNAT y 1160140003857/SUNAT que declararon infundada la reclamación presentada contra las Resoluciones de Determinación N° 114- 003-0008630 a 114-003-0008662 giradas por el Impuesto General a las Ventas de noviembre de 2008 a julio de 2011 y las Resoluciones de Multa N°s 144-002-0014863 a 114-002- 0014891 emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, consistente en no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria y declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o cré- ditos a favor del deudor tributario; asimismo, resolvió la apelación presentada contra la Resolución de Intendencia N° 1141800001647/SUNAT en el extremo que declara improcedente la solicitud de devolución y ordena la compensación de su Saldo a Favor Materia de Beneficio - Exportadores.

Según opinión del Tribunal Fiscal, parte de los reparos realizados por la Administración Tributaria al contribuyente debieron mantenerse, puesto que los comprobantes de pago fueron anotados fuera del plazo de doce (12) meses previsto por el artículo 2 de la Ley Nº 29215, lo que generó que el crédito fiscal sustentado en estos comprobantes de pago se perdiera. Esta posición se contrapone a la esgrimida por el contribuyente en el sentido de que al haber cumplido con todos los requisitos sustanciales no se le debe desconocer del crédito fiscal por aspectos formales. 

En este contexto, la controversia en la citada Resolución del Tribunal Fiscal nos permite determinar si se pierde el crédito fiscal en el caso de los comprobantes anotados fuera de los doce (12) meses previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT 

La Administración Tributaria señaló que como resultado de la fiscalización realizada a la recurrente, se determinaron reparos al crédito fiscal por no haber anotado los comprobantes oportunamente en el Registro de Compras, puesto que este registro fue legalizado el 6 de junio de 2011, sin embargo, se podían apreciar anotaciones desde noviembre de 2008 a abril de 2011. También, hace presente que los reparos no solo fueron resultado de comprobantes de pago no registrados en su oportunidad, sino también por la diferencia entre las declaraciones juradas mensuales y el Registro de Compras. Asimismo, indica que este hecho tuvo como consecuencia que se sancionara al recurrente con la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. 

Con respecto a la Resolución de Intendencia N° 1141800001647/SUNAT, resolución con la cual se declaró improcedente la solicitud de devolución y ordenó la compensación de su Saldo a Favor Materia de Beneficio – Exportadores, la Administración Tributaria indicó que al estar sustentada en la determinación efectuada a la recurrente, y teniendo en cuenta los mismos argumentos de la recurrente, los que han sido analizados y desvirtuados, correspondería confirmarla.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE 

La recurrente sostuvo en su apelación que la Administración habría verificado el cumplimiento de todos los requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crédito fiscal, no existiendo ninguna observación al respecto, por lo que no correspondería que se le desconozca dicho crédito por el incumplimiento de un requisito formal, de conformidad con las Leyes Nºs 29214, 29215 y diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal. 

Añade, que el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) es un impuesto al valor agregado y por ello evita los efectos de piramidación y acumulación, no produciendo distorsión económica y permitiendo cumplir con el principio de neutralidad del impuesto; por lo que el desconocimiento del crédito fiscal por aspectos formales va en contra del impuesto y su neutralidad, así como afecta el principio de no confiscatoriedad, pues la carga del impuesto no recae en el consumidor final sino en el contribuyente. 

Agrega que el incumplimiento de deberes formales debió generar multas y no la pérdida del crédito fiscal, por lo que se encuentra ante una sanción anómala o impropia, que afecta los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Asimismo, señaló que el único requisito para ejercer el derecho a la deducción es disponer de una factura, y que en su caso además anotó estos comprobantes de pago en su Registro de Compras. Por último, solicitó que la Administración se abstenga de iniciar procedimiento de cobranza coactiva respecto de los valores impugnados.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL 

En ese sentido, el Tribunal Fiscal resolvió revocar las resoluciones de intendencia apeladas, respecto a las resoluciones de determinación y resoluciones de multa que fueron emitidas en relación con los periodos comprendidos entre junio de 2010 a abril de 2011, cuyos comprobantes, si bien es cierto, fueron anotados extemporáneamente en el Registro de Compras, se verifica que dicha anotación se realizó de acuerdo con lo previsto por el artículo 2 de la Ley N° 29215, es decir, en el plazo de doce (12) meses, por lo cual no se había vulnerado ninguna norma y se debía revocar la apelada en este extremo. 

Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó las resoluciones de intendencia apeladas, en lo correspondiente a los demás valores, puesto que fueron emitidos en base a que los comprobantes de pago de los periodos comprendidos entre noviembre de 2008 a mayo de 2010, fueron anotados con posterioridad al plazo establecido por el artículo 2 de la Ley N° 29215, esto es, fuera del plazo de doce (12) meses, por lo que correspondía mantener el reparo y confirmar la apelada en este extremo. También señaló que, en el caso de las resoluciones de multa que guardan relación con los reparos al IGV confirmados por esta instancia, la infracción al numeral 1 del artículo 178 se encuentra acreditada, por lo que confirma este extremo. 

Asimismo, señaló que con respecto a las diferencias advertidas por la Administración entre lo anotado en el Registro de Compras y lo declarado, la Administración cumplió con comunicar a la recurrente la diferencia observada; sin embargo, la recurrente no sustentó tal diferencia detectada, tampoco la desvirtuó en la etapa contenciosa, por lo que correspondía confirmar la apelada en este extremo. 

Con referencia a lo alegado por la recurrente, indicando que ha cumplido con los requisitos sustanciales para que se le reconozca el crédito fiscal, que el desconocimiento del crédito fiscal por aspectos formales va en contra de la neutralidad del IGV, que el incumplimiento de deberes formales debe generar multas y no la pérdida del crédito fiscal y que el único requisito para ejercer el derecho a la deducción es disponer del comprobante de pago, y en consecuencia no debería desconocerse el crédito fiscal; el Tribunal Fiscal señaló que ello carece de fundamento, puesto que teniendo en cuenta las Leyes N°s 29214 y 29215 que modifican y complementan el artículo 19 de la Ley del IGV, y el criterio establecido en la Resolución de Tribunal Fiscal N° 1580-5-2009, el cual es precedente de observancia obligatoria, el crédito fiscal se pierde de no ser anotado el comprobante de pago dentro de los doce (12) meses de su emisión.

Además, sobre lo alegado por el recurrente respecto a que el desconocimiento de su crédito fiscal afecta el principio de no confiscatoriedad, pues la carga del impuesto recae en ella y no en el consumidor final; el Tribunal Fiscal indicó que ello no es amparable, pues el desconocimiento del crédito fiscal es una consecuencia del incumplimiento por la recurrente de los requisitos formales previstos por las normas del impuesto, no afectando la traslación del impuesto y su incidencia en el consumidor final. 

Finalmente, con respecto a la Resolución de Intendencia Nº 1141800001647/ SUNAT, indicó que teniendo en cuenta que la devolución solicitada, así como la compensación realizada se sustentan en la determinación contenida en las citadas resoluciones de determinación emitidas como consecuencia de la fiscalización realizada, así como en la deuda establecida en la anotada resolución de multa, valores, cuya procedencia ha sido analizada, corresponde que la Administración esté a lo resuelto debiendo reliquidar el importe a devolver, y confirmar la apelada en el extremo referido a la compensación efectuada.

NUESTRA OPINIÓN

El IGV tiene como objetivo principal permitir gravar el valor agregado del bien o servicio que se encuentra en su ámbito de aplicación, siendo su finalidad que el impuesto incida de manera exclusiva sobre el consumidor final, evitando que los intermediarios sean quienes asuman el impuesto. Para que esta finalidad se cumpla, se debe permitir que los contribuyentes deduzcan el impuesto pagado en las adquisiciones o servicios gravados con el IGV contra el tributo que grava las ventas o servicios posteriores; en consecuencia, los contribuyentes adquirientes se involucran en el control de este impuesto, pues para que puedan ejercer el derecho al crédito fiscal, deben exigir a su proveedor un comprobante de pago evitando la acumulación del impuesto en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor final. Se resalta el hecho de que sin una adecuada regulación de este mecanismo, el impuesto se desnaturalizaría desde un punto de vista técnico, afectando su neutralidad, y en consecuencia el consumidor final terminaría pagando un tributo superior al 18 % del valor de los bienes y servicios que adquieran. 

Este punto de vista es compartido por el Tribunal Fiscal, tal y como se demuestra en Resolución N° 825-4-97, en la que señala que “el uso del crédito fiscal no es otra cosa que la forma de llegar al valor agregado (valor de la diferencia entre bienes adquiridos y transferidos), de manera que el desconocimiento de este concepto por causa no considerada expresamente en la Ley, significa una modificación en la naturaleza del IGV a uno de tipo acumulativo”. 

Teniendo en cuenta estas consideraciones, en nuestro país existe una serie de requisitos tanto sustanciales como formales, los cuales deben ser cumplidos por los contribuyentes para poder ejercer el crédito fiscal. Dentro de los requisitos formales, podemos encontrar los plazos en que se debe realizar la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, para evitar la pérdida del crédito fiscal. 

El artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 950, antes de la dación de las Leyes N°s 29214 y 29215, disponía que para ejercer el derecho al crédito fiscal, entre otros, los comprobantes debían ser anotados en el Registro de Compras, el cual debía estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento. En este sentido, compartimos la opinión de Alva Matteucci, quien señala que: “A manera de antecedentes, podemos precisar que, con la legislación anterior a la fecha de publicación de las Leyes N°s 29214 y 29215, existió una exigencia excesiva de la formalidad en el Registro de Compras, de manera tal que por el incumplimiento de aspectos de tipo formal como, por ejemplo, el hecho de no tener legalizado el registro o no haberse anotado las facturas en este, se impedía la utilización del crédito fiscal”(1).

Sin embargo, este supuesto fue modificado con la publicación de las Leyes Nºs 29214 y 29215, las cuales estableciendo tratamientos que, a primera vista, se consideraron como contrapuestos, deben ser interpretados en forma conjunta, según lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009(2). 

Por un lado, la Ley N° 29214 señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes o demás documentos deben estar anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, igualmente agrega que el mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previsto en el Reglamento. Asimismo, también señala que el incumplimiento o el cumplimiento tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.

Por otro lado, el artículo 2 de la Ley N° 29215 prescribe que los comprobantes de pago y demás documentos, deberán ser anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. 

En ese contexto, y teniendo en consideración la interpretación conjunta realizada por el Tribunal en la Resolución N° 1580-5-2009, el deber de anotar las operaciones en el Registro de Compras debe de realizarse bajo las condiciones previstas en el artículo 2 de la Ley N° 29215, es decir, los comprobantes de pago deben ser anotados en las hojas que corresponden al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes de su emisión. Asimismo, en referencia al periodo en el que se debe ejercer el crédito fiscal, el Tribunal señala que de la citada regulación se aprecia que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado(3).

En conclusión, se puede afirmar que el deber de anotar las operaciones en el Registro de Compras está sometido a los plazos previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215 (mes de emisión del comprobante de pago o documento, mes de pago del impuesto, si fuera el caso, o dentro de los doce meses siguientes); y que el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo en el que se anotó dicho comprobante o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho. No obstante también debe quedar claro, que para ejercer el derecho al crédito fiscal, no solo se debe cumplir las formalidades previstas en las normas pertinentes, sino que también debe demostrarse la existencia de la operación a través de la documentación fehaciente, tal y como lo determina el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1515-4-2008, que señala lo siguiente, “para tener derecho a utilizar el crédito fiscal en la determinación del IGV y a deducir el gasto en la determinación del Impuesto a la Renta, no solo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas se hayan realizado siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que especifique la recepción de los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes, o en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios y con la documentación que evidencia el pago de los mismos”.

En definitiva, también se debe considerar que mediante el Decreto Legislativo N° 1116, publicado con fecha 7 de julio de 2012, se incorporó un párrafo adicional, el cual prescribe que, “no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado antes citado –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúa antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su registro de compras”. En otras palabras, el contribuyente debe de estar pendiente de registrar el comprobante de pago o documento que contiene el crédito fiscal, no solo considerando el límite de tiempo previsto (doce meses), sino también la fecha de algún requerimiento por parte de la Administración Tributaria, (el cual puede ser realizado en cualquier momento), puesto en caso contrario, perdería el derecho a ejercer el crédito fiscal.

Finalmente, regresando al caso bajo análisis, se puede observar que el contribuyente legalizó su Registro de Compras con fecha 6 de junio de 2011, fecha en la cual recién existiría jurídicamente este registro; sin embargo, realizó anotaciones de comprobantes de pago de noviembre 2008 a abril de 2011. Si bien es cierto, los comprobantes de pago comprendidos dentro del periodo junio de 2010 y abril de 2011, se encuentran dentro del plazo de los doce (12) meses previsto por el artículo 2 de la Ley N° 29215, y por ende, debe de reconocer el crédito fiscal que sustentan; esto no sucede con el crédito fiscal contenido en los comprobantes de pago del periodo comprendido entre noviembre 2008 y mayo 2010, puesto que no fueron anotados fuera del periodo previsto en la norma mencionada, por lo cual no debe de reconocerse el crédito fiscal. En consecuencia, teniendo en consideración el análisis conceptual efectuado, nos encontramos de acuerdo con lo resuelto por el Tribunal Fiscal.

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada Tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas. 

(1) ALVA MATTEUCCI, Mario. Manual práctico del IGV. Ed. Instituto Pacífico. enero 2013. p. 203.

(2) La Resolución del Tribunal Fiscal N° 1580-5-2009 de fecha 20 de febrero de 2009 señala que: “Al respecto, se aprecia que si bien las normas bajo análisis, esto es, las Leyes N° 29214 y N° 29215, constituyen cuerpos normativos distintos, ambas han sido publicadas el 23 de abril de 2008 y entraron en vigencia el día siguiente, por lo que no puede considerarse que la segunda ha modificado a la primera, sino que deben interpretarse en forma conjunta, es decir, como si se tratara de una sola norma. En tal sentido, lo que haya sido establecido por la primera norma deberá ser armonizado con lo dispuesto por la segunda, la cual se ha encargado de delimitar lo dispuesto por aquella”. 

(3) Es importante resaltar la opinión de FARFÁN FALCÓN con respecto a este tema, quien señala que con las normas antes mencionadas “se ha regulado con excesiva complejidad los requisitos que rigen el ejercicio del crédito fiscal del IGV. Esta circunstancia encuentra notorias agravantes reflejadas en: (i) la creciente proliferación normativa que antecedió los cambios sufridos (directa e indirectamente vinculados con el ejercicio del crédito), (ii) la vigencia paralela de dos normas que regulan un mismo aspecto del IGV, (iii) la dificultad interpretativa que se aprecia en el tenor de las normas en cuestión y, (iv) las contingencias tributarias que en el inmediato plazo estas podrían acarrear entre los contribuyentes. FARFÁN FALCÓN, Luis. “¿Por fin lo sustancial ha prevalecido sobre lo formal? Algunas reflexiones sobre la aparente ‘flexibilización’ en el uso del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas y la inobservancia del principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. En: Vectigalia. Año 3. Nº 4, septiembre 2008. p. 79.