ARTÍCULO 176° INCISO 1: NO PRESENTAR LAS DECLARACIONES QUE CONTENGAN LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA DENTRO DE LOS PLAZOS ESTABLECIDOS.

El numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario señala que constituyen infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1.  No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.

Esta infracción se encuentra referida tanto a la no presentación de la declaración (la declaración nunca fue presentada) como a la presentación fuera de plazo (presentación tardía). Asimismo se debe considerar que la no presentación de declaraciones que contengan meramente carácter informativo, se rigen por lo previsto en el numeral 2 del artículo 176° del código Tributario.

Otro detalle a tener en cuenta, es que lo único que se sanciona con esta infracción es la no declaración o la declaración fuera de plazo, más no la falta de pago de la deuda determinada.

Ante la comisión de la Infracción prevista en este numeral, la Administración Tributaria impondrá la siguiente sanción:

Asimismo es importante resaltar que nuestro ordenamiento ha previsto, en la Resolución de Superintendencia Nro. 063-2007/SUNAT, un Régimen de Gradualidad aplicable a esta infracción. Para poder acogerse a este régimen de gradualidad, se aplicarán los criterios de subsanación voluntaria o inducida, así como el cumplimiento del pago de la multa.  La subsanación referida se entenderá realizada, cuando se presente la declaración jurada correspondiente.

Se entenderá que la subsanación es voluntaria, solo sí esta se realiza antes de que surta efecto la notificación de Sunat, mediante la cual se comunica al contribuyente que ha incurrido en la infracción. Se entenderá como subsanación inducida, cuando se realiza después de la notificación mencionada y dentro del plazo que ha otorgado la Administración Tributaria; este plazo se computará desde la fecha en que surte efecto la notificación.

Vale recalcar, que cuando nos referimos al pago, esta implica la cancelación total de la multa rebajada, más los intereses que se generen hasta la fecha de cancelación.

Las gradualidades aplicables para la infracción contenida en el artículo 176° inciso 1, se resumen en el siguiente cuadro: 

Es importante precisar que, para poder acogerse a la rebaja del 90%, el contribuyente debe presentar la DDJJ correspondiente antes de que surta efecto la notificación de la Sunat (en esta notificación debe de indicarse que se ha incurrido en la infracción), y efectuar el pago de la multa rebajada más los intereses (los intereses deben ser calculados hasta la fecha en que se realizó a cancelación).

En el caso de acogerse a la rebaja del 80%, se debe presentar la DDJJ correspondiente antes de que surta efecto la notificación de la Sunat (en esta notificación debe de indicarse que se ha incurrido en la infracción) y, no efectuar el pago de la multa.

Para el caso de la rebaja del 70 %, se debe presentar la DDJJ o comunicación omitida dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, (debe ser contado a partir de la fecha en que surta efecto la notificación), y efectuar el pago de la multa rebajada más los intereses (los intereses deben ser calculados hasta la fecha en que se realizó a cancelación).

Finalmente, en el caso de la rebaja del 50%, se debe presentar la DDJJ o comunicación omitida dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, (debe ser contado a partir de la fecha en que surta efecto la notificación) y no se efectuar el pago de la multa.

 *La multa que sustituye al cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183 no podrá ser menor a 50% de la UIT. Para las infracciones sancionadas con multa o cierre, excepto las del artículo 174, se aplicará la sanción de cierre, salvo que el contribuyente efectúe el pago de la multa correspondiente antes de la notificación de la resolución de cierre.

Aplicación del valor de mercado en la pérdida de valor de mercaderías

Aplicación del valor de mercado en la pérdida de valor de mercaderías

Artículo publicado en la primera quincena de Octubre 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 9227-5-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución N° 9227-5-2014, de fecha 4 de agosto de 2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta contra la Resolución de Intendencia N° 1150140000875/Sunat que declaró infundada la reclamación formulada contra diversas Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de enero a diciembre de los años 2002 y 2003, y las infracciones tipificadas en el numeral 3 del artículo 175, numeral 5 del artículo 177 y los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario. 

Entre los reparos efectuados, destaca el reparo realizado por la pérdida obtenida por la venta de aceituna negra con alteraciones, puesto que, según lo alegado por la Administración Tributaria, el contribuyente no sustenta el motivo por el cual vendió dicho bien a un precio inferior al costo de ventas que señala, ya que las alteraciones que ocasionaron la pérdida de la calidad del producto se pudieron prevenir, por lo que no fueron aceptadas. 

En este contexto, la controversia en la citada Resolución del Tribunal Fiscal nos permite analizar la aplicación del valor de mercado en la pérdida del valor de mercancías.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria señaló que como resultado de la fiscalización realizada a la recurrente con relación al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de los ejercicios 2002 y 2003, se determinaron, entre otros, reparos por pérdida obtenida por la venta de aceituna negra con alteraciones.

 En este contexto, la Sunat estableció que el motivo del reparo fue que la contribuyente habría vendido dicho bien a una suma considerablemente inferior a la consignada como costo de ventas, lo cual generó una pérdida. Asimismo, especificó que durante el procedimiento de fiscalización se le dio al contribuyente la oportunidad de sustentar este reparo a través de un requerimiento; y si bien  es cierto, el contribuyente dio respuesta a través de un escrito, en el cual adjuntaba un informe indicando que en dicho periodo se habría detectado en los productos la alteración denominada fish eye, y que este fue el motivo por el cual se remató el bien, esta no era causal suficiente, puesto que la Administración Tributaria consideró que las alteraciones que ocasionaron la pérdida de calidad de la aceituna se pudieron prevenir y se debieron a la negligencia de la recurrente.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

La recurrente sostuvo que la pérdida por la venta de aceitunas negras a un precio menor al costo de venta fue por la existencia de bacterias fish eye en el producto, que obligaron a rematarlas para recuperar parte del costo, y que la presencia de las bacterias en algunos lotes de su productos no se debía a negligencia del personal de la empresa; además, indicó que este hecho se encuentra sustentado con el informe que presentó a la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

En la presente resolución, el Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución de intendencia apelada en el extremo del reparo por pérdida obtenida por la venta de aceituna negra con alteraciones, basándose en que si la Administración pretendía efectuar un reparo a la suma por la que se había vendido ciertos lotes de aceitunas negras, al considerar que su valor de venta estuvo por debajo de su costo de producción, tenía que sujetarse a los parámetros y exigencias establecidas en el artículo numeral 1 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir determinar si el valor de venta de aquellas existencias fue inferior al valor de mercado para otros bienes de la misma naturaleza, pero no podía limitarse a realizar una comparación del valor de venta con el costo de producción. 

Asimismo, señaló que la Administración requirió al contribuyente que acreditara las razones por las que había enajenado a determinado precio, unos lotes de aceitunas negras; y que si bien es cierto el contribuyente presentó un escrito adjuntando un informe en el cual indicaba por qué el valor de las aceitunas negras se redujo, no especificó si en los lotes por los cuales se le solicitó la información, compartían esta característica, al no haber registrado la desvalorización de esas existencias en su contabilidad, ni haber presentado pruebas que demostrasen esa específica reducción en su valor. En consecuencia, no estaba acreditado que el valor por el que se comercializaron esas existencias se ajustó al valor de mercado. 

Además, el Tribunal determinó que no resulta acorde con la normatividad afirmar que una negligencia que se pudo evitar genera una pérdida no deducible del Impuesto a la Renta como hace la Administración Tributaria, ya que ante esa eventualidad los contribuyentes tienen la posibilidad de enajenar sus existencias por debajo del valor al que normalmente se transan, siendo aplicable lo que señala sobre el particular el numeral 1 del artículo 32 de la ley del citado impuesto, y no las normas vinculadas a pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor, robo, merma o desmedro. 

Finalmente, ordenó que el costo de ventas de la aceituna negra determinado por la Administración, deberá ser recalculado y que en vista de que este reparo, ha sido levantado, carece de relevancia emitir pronunciamiento respecto a lo alegado por el contribuyente.

NUESTRA OPINIÓN

Para evitar la generación de un perjuicio fiscal para el Estado, especialmente en lo referente al Impuesto a la Renta (IR), en nuestro ordenamiento se ha previsto que las operaciones se efectúen al valor que hubieran convenido partes que no se encuentran relacionadas en condiciones normales, a lo cual se ha denominado valor de mercado(1). Para determinar el valor de mercado, nuestra legislación ha establecido directivas específicas que deben ser aplicadas en las operaciones comerciales, las cuales se encuentran principalmente previstas, en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)(2) y normas reglamentarias aplicables.

En efecto, el artículo 32 de la LIR prevé que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

Si bien es cierto, la norma antes descrita prevé de forma general las situaciones en las cuales debe aplicarse el valor de mercado y dejar de lado el precio acordado por las partes, en ningún momento define lo que es valor de mercado. Sin embargo, compartimos la opinión de Daniel Arana, al considerar al valor de mercado como “una regla de valoración a seguir por los contribuyentes en la realización de sus actividades económicas, de modo tal que dichos sujetos pasivos no soslayen su carga fiscal, sea reduciendo indebidamente la base imponible del tributo o incrementando significativamente la misma con la finalidad de utilizar escudos fiscales (pérdidas tributarias, saldo a favor de ejercicios anteriores, entre otros)”(3). Asimismo, es positivo tener en cuenta la opinión de la Administración Tributaria, institución que ha señalado en el Informe N° 209-2003-SUNAT/2B0000, que el valor de mercado “constituye el monto al que deben considerarse efectuadas, entre otras, las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción, tanto para fines del Impuesto a la Renta como del IGV. Vale decir, dicho valor debe tomarse como referencia a propósito de la realización de cada una de las operaciones gravadas con los mencionados tributos. 

Del mismo modo, el artículo 32 de la LIR prescribe que si el contribuyente no sigue las reglas de valor de mercado pertinentes, detectándose sobrevaluación o subvaluación en sus operaciones(4), la Administración Tributaria podría efectuar los ajustes correspondientes, de modo que la operación tribute sobre el valor considerado como de mercado. Esta situación genera no pocas controversias durante los procedimientos de fiscalización, puesto que al momento de determinar el valor de mercado se debe considerar que, el precio que se use para determinar el valor de mercado, debe provenir de operaciones que implican la trasferencia de bienes iguales o por lo menos que tengan similares características que aquellas que son motivo de comparación, sin dejar de lado, la oportunidad en que se realizaron estas operaciones. 

Sobre este punto, es importante recalcar la opinión de la Administración Tributaria al respecto, que señala en el Informe Nº 075-2005-Sunat/2B0000, la forma de obtención del valor de mercado en el caso de existencias: “Tratándose de existencias, en principio, el valor referencial para determinar el valor de mercado es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Solo en su defecto, el valor de mercado será el que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares”. De igual forma, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado al respecto, indicando mediante la Resolución N° 2923-1-2004, que: “la Administración se encuentra facultada para verificar, en relación con las ventas, si el valor asignado por los contribuyentes corresponde al de mercado, pudiendo comprobar este último con el de otras operaciones onerosas que el propio contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que normalmente se utiliza frente a las mismas circunstancias y/o elementos”. Como se puede observar, existe un consenso, en el sentido de que para poder determinar el valor de mercado, se deben tomar como base para el cálculo, operaciones con condiciones o circunstancias similares(5).

Otro punto que debe considerarse es que, si bien es cierto la Administración Tributaria tiene la facultad para fiscalizar que el precio asignado a los bienes o servicios en las diversas operaciones realizadas por los contribuyentes corresponden al valor de mercado, teniendo en cuenta la oportunidad en que se efectuaron y características de los bienes o servicios con los cuales se realizará la comparación(6); es obligación del contribuyente, acreditar cuál es el valor normal al que se deben de ajustar las operaciones realizadas, indicando las condiciones especiales que pudieran haber incidido en cada caso y señalando en qué medida influyeron en el valor de ventas de sus existencias. Para acreditar estas condiciones especiales, los contribuyentes pueden valerse de diversas herramientas, entre ellas informes y documentos que demuestren las variaciones o condiciones ocurridas, no limitándose únicamente a describir los hechos, sino que se debe adjuntar pruebas que demuestren la variación del valor del producto.

En otras palabras si una empresa vende un bien fijando un precio distinto al usual, ya sea por prácticas usuales en el mercado o por determinadas circunstancias, es necesario que documente los hechos que motivaron este cambio, y que permitan corroborar de forma objetiva, su relevancia en la determinación del precio de la operación. De esta manera, podrá afrontar observaciones por parte de la Sunat, que acarreen posteriores reparos(7). 

Un ejemplo claro de ello es el caso bajo análisis, puesto que si bien es cierto, durante la fiscalización, el contribuyente presenta un informe con el cual pretende acreditar los motivos por los cuales el valor de las aceitunas negras se redujo, indicando que la reducción se debió a la presencia de la bacteria fish eye; en dicho informe no especificó si los lotes, por los cuales se solicitó información, se encontraban afectados; así mismo tampoco había registrado la desvalorización de esas existencias en su contabilidad, ni presentado pruebas que demostrasen esa específica reducción en su valor, por lo que el Tribunal Fiscal consideró que el valor al que se comercializaron las existencias no se ajustó al valor del mercado. 

Por otra parte, se debe hacer hincapié en que la Administración Tributaria, al momento de calcular el valor de mercado a aplicar en un caso determinado, debe de respetar y seguir lo determinado en el numeral 1 del artículo 32 de la LIR, norma que señala, en el caso de existencias, los siguientes criterios para determinar el valor de mercado: 

1. En primer lugar, se debe considerar valores que normalmente se obtienen en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. 

2. Si es que no se pudiera aplicar este primer criterio, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. 

3. Finalmente, en caso no sea posible aplicar alguno de los criterios antes descritos, será el valor de tasación. 

Como se puede observar, la norma prevé taxativamente los criterios a seguir en la determinación del valor de mercado, los cuales tienen un orden de prelación que se debe respetar. En ese sentido, cualquier reparo que se realice en base a criterios diferentes a los expuestos, no se encuentra debidamente sustentado y debe ser dejado sin efecto. Remitiéndonos nuevamente al caso bajo análisis, se puede observar que la Sunat no siguió los criterios descritos con anterioridad, puesto que tomó como valor de mercado el costo de producción de los bienes (aceitunas negras), lo que no se ajusta a la norma antes citada.

Es importante recalcar que el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, ha indicado que los costos de ventas o producción, no pueden ser considerados como valor de mercado. Asimismo, también ha señalado que para considerar que las ventas no fueron efectuadas a valor de mercado la Administración, con base en su facultad de fiscalización, debe de realizar las comprobaciones o verificaciones necesarias para establecer el valor de mercado de las operaciones y no limitarse a considerar que las ventas no fueron efectuadas a valor de mercado únicamente por encontrarse por debajo del costo de producción de los bienes vendidos. Los criterios antes expuestos, pueden observarse en las siguientes resoluciones: 

• Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 7651-1-2005, 3721-2-2004, 111-3-2002 y 873-2-2000, “ el valor de mercado no necesariamente es siempre superior al costo de adquisición, por cuanto puede ocurrir que una empresa venda sus productos por debajo del costo de adquisición si el valor de mercado, es menor por lo que para que la Administración considere una subvaluación en las ventas debe comprobar que el valor de venta sea inferior al valor de mercado para otros bienes de igual naturaleza”. 

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 1060-1-2007 se ha precisado que: “el valor de mercado no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de producción ni con el precio de lista, los cuales pueden ser inferiores o superiores al valor de mercado, pudiendo ocurrir que una empresa venda sus bienes por debajo del costo si el valor de mercado es menor”. 

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 5440- 2-2007, se ha establecido que: “el valor de mercado no solo es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia”.

Finalmente, consideramos acertado el fallo del Tribunal Fiscal, puesto que si bien es cierto el contribuyente no cumplió con acreditar de forma fehaciente que el precio al cual fueron vendidos los lotes de aceitunas negras afectados por la bacteria del fish eye, fue el valor de mercado, y por tanto, correspondía que la Sunat realice el reparo; por otro lado, se debe considerar que la Administración Tributaria al momento de determinar si el valor de venta de aquellas existencias fue inferior al valor de mercado para bienes de la misma naturaleza, no siguió lo determinado en el numeral 1 del artículo 32 de LIR, puesto que se limitó a comparar el valor de venta con el costo de producción.

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada Tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas.

(1) Lo que se busca de alguna manera es evitar que los contribuyentes modifiquen los montos de sus operaciones según sus intereses, y con ello, modifiquen el IR a pagar. 

(2) Se debe tener en cuenta que el artículo 32° de la LIR, se aplica en el caso de empresas que no se encuentran vinculadas, mientras que el artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta es la norma aplicable cuando las empresas se encuentran vinculadas o relacionadas, entre otras situaciones. 

(3) ARANA, Daniel. La Regla de Valor de Mercado en la Legislación Tributaria Nacional. Actualidad Empresarial N° 216 Primera Quincena - Octubre 2010. Pág. I-4. 

(4) Se debe considerar que el Tribunal Fiscal en la resolución N° 02198-5-2005, señala que para determinar una posible subvaluación de ventas, la Administración debía comparar el valor de venta considerado en la operación realizada por la recurrente con el valor de mercado, indicando que para establecer el correspondiente valor de mercado, la Administración, en principio, debía determinar el tipo de bien, identificado su calificación ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera que pudiese fijarse la regla en base a la cual se determinaría el valor de mercado, lo cual debía aplicarse considerando la información que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien. (5) Para mayor precisión sobre este punto, es importante revisar la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2787-5-2010, en el cual el Tribunal Fiscal indica que “se revoca un extremo de la apelada, debido a que en el caso de venta de vehículos usados, este Tribunal en la Resolución N° 3923-1-2004, del 11 de mayo de 2004, ha señalado que para determinar el valor de mercado de los referidos bienes, no basta con agrupar los vehículos teniendo en cuenta el chasis, modelo, marca, color y año de fabricación, sino que se debe considerar en dicha clasificación el tipo de caja de transmisión, el kilometraje de vehículo o su estado de conservación, entre otros, aspectos que influyen en la determinación del precio de venta, toda vez que un vehículo con caja de transmisión mecánica, suele tener un valor distinto que uno con caja de transmisión automática, del mismo modo que el kilometraje o estado de conservación que informan del uso dado al vehículo determinan diferencias en los precios. De lo expuesto se tiene que no está acreditado en autos que la Administración Tributaria haya efectuado una comparación de bienes similares en cada tipo de operación, y en consecuencia haya determinado correctamente el valor de mercado, en ese sentido, no se encuentra acreditado que las ventas reparadas constituyan ventas realizadas a valores no fehacientes y/o no se hayan realizado a valor de mercado.” 

(6) En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11715-4-2007 de fecha 7 de diciembre de 2007 ha establecido lo siguiente: “Que asimismo, conforme al criterio establecido en reiteradas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre otras, las Resoluciones Nºs 3721-2-2004, 873-2-2000, 00111-3-2002 y 7651-1-2005, la Administración se encuentra facultada a verificar si el valor asignado a las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debiéndose constatar este último con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identificando la oportunidad en que ocurrieron y el valor por el que se efectuaron, frente a las mismas circunstancias y/o elementos”. 

(7) Compartimos la opinión de Arturo Fernandez Ventosilla, en el sentido de que “en conclusión, es necesario mantener un documento o archivo integral que acredite la política de precios y descuentos de la empresa, para que se dé fehaciencia a la voluntad del contribuyente de alterar el valor de venta de sus existencias en función a determinada variables, ya que de no hacerlo no habrá forma de que la Administración Tributaria, ni nadie conozca de ella y por ende que tengan que ser tomadas en cuenta en la determinación de sus obligaciones tributarias, con lo cual la Sunat estaría facultada a aplicar una determinación sobre base presunta en una futura fiscalización”. “¿Valor de mercado, valor usual de mercado o valor razonable?”. Contadores & Empresas N° 254. 2° quincena - Mayo 2015. p. 24.

CRITERIO DE TRIBUNAL FISCAL: ¿El retorno del fedatario fiscalizador al local intervenido debe efectuarse de manera inmediata al término de la intervención debiéndose justificar en caso de demora, o se puede hacer en el transcurso del mismo día, sin necesidad de justificación.?

RTF Nro. 11714-5-2015. (Precedente de Observancia Obligatoria)

"Cabe destacar que el último párrafo del mencionado numeral 2 del citado artículo 10° prevé que el Fedatario Fiscalizador se identificará ante el sujeto intervenido, o en su defecto, ante el deudor tributario, al momento de retornar al local intervenido. Asimismo, dispone que el retorno a dicho local puede efectuarse en el mismo día o en los siguientes si el local estuviese cerrado o el motivo del retraso sea imputable al deudor tributario y/o sujeto intervenido, agregándose que estos hechos constarán en el documento levantado.

Sobre el particular, corresponde determinar si conforme con la norma citada, el retorno del Fedatario Fiscalizador al local intervenido debe efectuarse de manera inmediata a la intervención, debiéndose justificar en caso de demora o si puede hacerse en el transcurso del día, sin necesidad de justificación.

Al respecto, conforme se aprecia, el numeral 2 del artículo 10° del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, luego de la intervención, se permite que éste retorne al local el mismo día o en los siguientes si es que se configura alguna de las causas previstas por la citada norma.

Sobre este aspecto, en cuanto al retorno en "el mismo día", se considera que se hace referencia al transcurso del día de la intervención, ya sea que ello ocurra de inmediato o luego de un tiempo prolongado. Esto es, no se considera que el retorno "en el mismo día" a que alude la norma citada sólo se refiere a los casos en que acaezcan circunstancias no imputables al fedatario que impidan su retorno inmediato, pues ello implicaría distinguir donde la ley no distingue, restringiéndose el alcance de la norma.

En tal sentido, toda vez que la citada norma prevé que el Fedatario Fiscalizador puede retornar en el mismo día, éste cuenta con amparo legal tanto para retornar al local intervenido a los pocos minutos de intervención o en el transcurso del día, por lo que no se requerirá en ninguna de tales situaciones que aquél consigne una justificación en el acta a efecto que ésta no pierda mérito probatorio, por cuanto el cierre de la intervención se realizó en el mismo día en que se inició, conforme con o dispuesto por la norma citada."

CRITERIO DE SUNAT: Implicancias de las cartas inductivas

Según lo dispuesto por Sunat en el Informe Nro. 0154-2015-SUNAT/5D0000, las cartas inductivas, si bien es cierto, como su nombre lo indica, se notifican a los contribuyentes para inducirlos a regularizar voluntariamente las omisiones detectadas o que en todo caso, realicen sus descargos respectivos adjuntando la información sustentatoria, dentro del marco de la facultad de fiscalización que tiene la Administración Tributaria (art. 62 del TUO del Código Tributario); no forman parte del procedimiento de fiscalización y, por ende, no se rigen por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat.

Asimismo, al tener carácter informativo y su finalidad es inducir a la regularización, el incumplimiento de las mismas, no conlleva a la comisión de alguna infracción tributaria. Sin embargo, se debe considerar que las omisiones que se informa en estas cartas, si podrían constituir por si mismas, una infracción.

Considerando que para que un contribuyente pueda acogerse al régimen de gradualidad con respeto a algunas infracciones, se tiene en cuenta si ha realizado la subsanación de forma voluntaria o inducida, influyendo esto, en el porcentaje en que se reducirá su multa; Sunat señala que si mediante la carta inductiva no se ha indicado a los contribuyentes que han incurrido en alguna infracción tributaria señalando la tipificación de la misma, esta notificación no evitará que puedan subsanar voluntariamente la referida infracción para efectos de acogerse al régimen de gradualidad. 

En consecuencia, bajo las condiciones descritas, los contribuyentes, podrán subsanar "voluntariamente" sus infracciones, con posterioridad a la notificación de la carta inductiva. 

Comprobantes anotados fuera de los doce meses previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215: ¿se pierde el crédito fiscal?

Comprobantes anotados fuera de los doce meses previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215: ¿se pierde el crédito fiscal?

Artículo publicado en la primera quincena de Setiembre 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

Marisabel Jimenez Becerra(*)

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06730-2-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN 

Mediante la Resolución N° 06730-2- 2014 de fecha 4 de junio de 2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta contra las Resoluciones de Intendencia N° 1160140003856/ SUNAT y 1160140003857/SUNAT que declararon infundada la reclamación presentada contra las Resoluciones de Determinación N° 114- 003-0008630 a 114-003-0008662 giradas por el Impuesto General a las Ventas de noviembre de 2008 a julio de 2011 y las Resoluciones de Multa N°s 144-002-0014863 a 114-002- 0014891 emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, consistente en no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria y declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o cré- ditos a favor del deudor tributario; asimismo, resolvió la apelación presentada contra la Resolución de Intendencia N° 1141800001647/SUNAT en el extremo que declara improcedente la solicitud de devolución y ordena la compensación de su Saldo a Favor Materia de Beneficio - Exportadores.

Según opinión del Tribunal Fiscal, parte de los reparos realizados por la Administración Tributaria al contribuyente debieron mantenerse, puesto que los comprobantes de pago fueron anotados fuera del plazo de doce (12) meses previsto por el artículo 2 de la Ley Nº 29215, lo que generó que el crédito fiscal sustentado en estos comprobantes de pago se perdiera. Esta posición se contrapone a la esgrimida por el contribuyente en el sentido de que al haber cumplido con todos los requisitos sustanciales no se le debe desconocer del crédito fiscal por aspectos formales. 

En este contexto, la controversia en la citada Resolución del Tribunal Fiscal nos permite determinar si se pierde el crédito fiscal en el caso de los comprobantes anotados fuera de los doce (12) meses previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT 

La Administración Tributaria señaló que como resultado de la fiscalización realizada a la recurrente, se determinaron reparos al crédito fiscal por no haber anotado los comprobantes oportunamente en el Registro de Compras, puesto que este registro fue legalizado el 6 de junio de 2011, sin embargo, se podían apreciar anotaciones desde noviembre de 2008 a abril de 2011. También, hace presente que los reparos no solo fueron resultado de comprobantes de pago no registrados en su oportunidad, sino también por la diferencia entre las declaraciones juradas mensuales y el Registro de Compras. Asimismo, indica que este hecho tuvo como consecuencia que se sancionara al recurrente con la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. 

Con respecto a la Resolución de Intendencia N° 1141800001647/SUNAT, resolución con la cual se declaró improcedente la solicitud de devolución y ordenó la compensación de su Saldo a Favor Materia de Beneficio – Exportadores, la Administración Tributaria indicó que al estar sustentada en la determinación efectuada a la recurrente, y teniendo en cuenta los mismos argumentos de la recurrente, los que han sido analizados y desvirtuados, correspondería confirmarla.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE 

La recurrente sostuvo en su apelación que la Administración habría verificado el cumplimiento de todos los requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crédito fiscal, no existiendo ninguna observación al respecto, por lo que no correspondería que se le desconozca dicho crédito por el incumplimiento de un requisito formal, de conformidad con las Leyes Nºs 29214, 29215 y diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal. 

Añade, que el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) es un impuesto al valor agregado y por ello evita los efectos de piramidación y acumulación, no produciendo distorsión económica y permitiendo cumplir con el principio de neutralidad del impuesto; por lo que el desconocimiento del crédito fiscal por aspectos formales va en contra del impuesto y su neutralidad, así como afecta el principio de no confiscatoriedad, pues la carga del impuesto no recae en el consumidor final sino en el contribuyente. 

Agrega que el incumplimiento de deberes formales debió generar multas y no la pérdida del crédito fiscal, por lo que se encuentra ante una sanción anómala o impropia, que afecta los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Asimismo, señaló que el único requisito para ejercer el derecho a la deducción es disponer de una factura, y que en su caso además anotó estos comprobantes de pago en su Registro de Compras. Por último, solicitó que la Administración se abstenga de iniciar procedimiento de cobranza coactiva respecto de los valores impugnados.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL 

En ese sentido, el Tribunal Fiscal resolvió revocar las resoluciones de intendencia apeladas, respecto a las resoluciones de determinación y resoluciones de multa que fueron emitidas en relación con los periodos comprendidos entre junio de 2010 a abril de 2011, cuyos comprobantes, si bien es cierto, fueron anotados extemporáneamente en el Registro de Compras, se verifica que dicha anotación se realizó de acuerdo con lo previsto por el artículo 2 de la Ley N° 29215, es decir, en el plazo de doce (12) meses, por lo cual no se había vulnerado ninguna norma y se debía revocar la apelada en este extremo. 

Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó las resoluciones de intendencia apeladas, en lo correspondiente a los demás valores, puesto que fueron emitidos en base a que los comprobantes de pago de los periodos comprendidos entre noviembre de 2008 a mayo de 2010, fueron anotados con posterioridad al plazo establecido por el artículo 2 de la Ley N° 29215, esto es, fuera del plazo de doce (12) meses, por lo que correspondía mantener el reparo y confirmar la apelada en este extremo. También señaló que, en el caso de las resoluciones de multa que guardan relación con los reparos al IGV confirmados por esta instancia, la infracción al numeral 1 del artículo 178 se encuentra acreditada, por lo que confirma este extremo. 

Asimismo, señaló que con respecto a las diferencias advertidas por la Administración entre lo anotado en el Registro de Compras y lo declarado, la Administración cumplió con comunicar a la recurrente la diferencia observada; sin embargo, la recurrente no sustentó tal diferencia detectada, tampoco la desvirtuó en la etapa contenciosa, por lo que correspondía confirmar la apelada en este extremo. 

Con referencia a lo alegado por la recurrente, indicando que ha cumplido con los requisitos sustanciales para que se le reconozca el crédito fiscal, que el desconocimiento del crédito fiscal por aspectos formales va en contra de la neutralidad del IGV, que el incumplimiento de deberes formales debe generar multas y no la pérdida del crédito fiscal y que el único requisito para ejercer el derecho a la deducción es disponer del comprobante de pago, y en consecuencia no debería desconocerse el crédito fiscal; el Tribunal Fiscal señaló que ello carece de fundamento, puesto que teniendo en cuenta las Leyes N°s 29214 y 29215 que modifican y complementan el artículo 19 de la Ley del IGV, y el criterio establecido en la Resolución de Tribunal Fiscal N° 1580-5-2009, el cual es precedente de observancia obligatoria, el crédito fiscal se pierde de no ser anotado el comprobante de pago dentro de los doce (12) meses de su emisión.

Además, sobre lo alegado por el recurrente respecto a que el desconocimiento de su crédito fiscal afecta el principio de no confiscatoriedad, pues la carga del impuesto recae en ella y no en el consumidor final; el Tribunal Fiscal indicó que ello no es amparable, pues el desconocimiento del crédito fiscal es una consecuencia del incumplimiento por la recurrente de los requisitos formales previstos por las normas del impuesto, no afectando la traslación del impuesto y su incidencia en el consumidor final. 

Finalmente, con respecto a la Resolución de Intendencia Nº 1141800001647/ SUNAT, indicó que teniendo en cuenta que la devolución solicitada, así como la compensación realizada se sustentan en la determinación contenida en las citadas resoluciones de determinación emitidas como consecuencia de la fiscalización realizada, así como en la deuda establecida en la anotada resolución de multa, valores, cuya procedencia ha sido analizada, corresponde que la Administración esté a lo resuelto debiendo reliquidar el importe a devolver, y confirmar la apelada en el extremo referido a la compensación efectuada.

NUESTRA OPINIÓN

El IGV tiene como objetivo principal permitir gravar el valor agregado del bien o servicio que se encuentra en su ámbito de aplicación, siendo su finalidad que el impuesto incida de manera exclusiva sobre el consumidor final, evitando que los intermediarios sean quienes asuman el impuesto. Para que esta finalidad se cumpla, se debe permitir que los contribuyentes deduzcan el impuesto pagado en las adquisiciones o servicios gravados con el IGV contra el tributo que grava las ventas o servicios posteriores; en consecuencia, los contribuyentes adquirientes se involucran en el control de este impuesto, pues para que puedan ejercer el derecho al crédito fiscal, deben exigir a su proveedor un comprobante de pago evitando la acumulación del impuesto en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor final. Se resalta el hecho de que sin una adecuada regulación de este mecanismo, el impuesto se desnaturalizaría desde un punto de vista técnico, afectando su neutralidad, y en consecuencia el consumidor final terminaría pagando un tributo superior al 18 % del valor de los bienes y servicios que adquieran. 

Este punto de vista es compartido por el Tribunal Fiscal, tal y como se demuestra en Resolución N° 825-4-97, en la que señala que “el uso del crédito fiscal no es otra cosa que la forma de llegar al valor agregado (valor de la diferencia entre bienes adquiridos y transferidos), de manera que el desconocimiento de este concepto por causa no considerada expresamente en la Ley, significa una modificación en la naturaleza del IGV a uno de tipo acumulativo”. 

Teniendo en cuenta estas consideraciones, en nuestro país existe una serie de requisitos tanto sustanciales como formales, los cuales deben ser cumplidos por los contribuyentes para poder ejercer el crédito fiscal. Dentro de los requisitos formales, podemos encontrar los plazos en que se debe realizar la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, para evitar la pérdida del crédito fiscal. 

El artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 950, antes de la dación de las Leyes N°s 29214 y 29215, disponía que para ejercer el derecho al crédito fiscal, entre otros, los comprobantes debían ser anotados en el Registro de Compras, el cual debía estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento. En este sentido, compartimos la opinión de Alva Matteucci, quien señala que: “A manera de antecedentes, podemos precisar que, con la legislación anterior a la fecha de publicación de las Leyes N°s 29214 y 29215, existió una exigencia excesiva de la formalidad en el Registro de Compras, de manera tal que por el incumplimiento de aspectos de tipo formal como, por ejemplo, el hecho de no tener legalizado el registro o no haberse anotado las facturas en este, se impedía la utilización del crédito fiscal”(1).

Sin embargo, este supuesto fue modificado con la publicación de las Leyes Nºs 29214 y 29215, las cuales estableciendo tratamientos que, a primera vista, se consideraron como contrapuestos, deben ser interpretados en forma conjunta, según lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009(2). 

Por un lado, la Ley N° 29214 señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes o demás documentos deben estar anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, igualmente agrega que el mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previsto en el Reglamento. Asimismo, también señala que el incumplimiento o el cumplimiento tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.

Por otro lado, el artículo 2 de la Ley N° 29215 prescribe que los comprobantes de pago y demás documentos, deberán ser anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. 

En ese contexto, y teniendo en consideración la interpretación conjunta realizada por el Tribunal en la Resolución N° 1580-5-2009, el deber de anotar las operaciones en el Registro de Compras debe de realizarse bajo las condiciones previstas en el artículo 2 de la Ley N° 29215, es decir, los comprobantes de pago deben ser anotados en las hojas que corresponden al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes de su emisión. Asimismo, en referencia al periodo en el que se debe ejercer el crédito fiscal, el Tribunal señala que de la citada regulación se aprecia que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado(3).

En conclusión, se puede afirmar que el deber de anotar las operaciones en el Registro de Compras está sometido a los plazos previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215 (mes de emisión del comprobante de pago o documento, mes de pago del impuesto, si fuera el caso, o dentro de los doce meses siguientes); y que el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo en el que se anotó dicho comprobante o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho. No obstante también debe quedar claro, que para ejercer el derecho al crédito fiscal, no solo se debe cumplir las formalidades previstas en las normas pertinentes, sino que también debe demostrarse la existencia de la operación a través de la documentación fehaciente, tal y como lo determina el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1515-4-2008, que señala lo siguiente, “para tener derecho a utilizar el crédito fiscal en la determinación del IGV y a deducir el gasto en la determinación del Impuesto a la Renta, no solo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas se hayan realizado siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que especifique la recepción de los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes, o en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios y con la documentación que evidencia el pago de los mismos”.

En definitiva, también se debe considerar que mediante el Decreto Legislativo N° 1116, publicado con fecha 7 de julio de 2012, se incorporó un párrafo adicional, el cual prescribe que, “no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado antes citado –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúa antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su registro de compras”. En otras palabras, el contribuyente debe de estar pendiente de registrar el comprobante de pago o documento que contiene el crédito fiscal, no solo considerando el límite de tiempo previsto (doce meses), sino también la fecha de algún requerimiento por parte de la Administración Tributaria, (el cual puede ser realizado en cualquier momento), puesto en caso contrario, perdería el derecho a ejercer el crédito fiscal.

Finalmente, regresando al caso bajo análisis, se puede observar que el contribuyente legalizó su Registro de Compras con fecha 6 de junio de 2011, fecha en la cual recién existiría jurídicamente este registro; sin embargo, realizó anotaciones de comprobantes de pago de noviembre 2008 a abril de 2011. Si bien es cierto, los comprobantes de pago comprendidos dentro del periodo junio de 2010 y abril de 2011, se encuentran dentro del plazo de los doce (12) meses previsto por el artículo 2 de la Ley N° 29215, y por ende, debe de reconocer el crédito fiscal que sustentan; esto no sucede con el crédito fiscal contenido en los comprobantes de pago del periodo comprendido entre noviembre 2008 y mayo 2010, puesto que no fueron anotados fuera del periodo previsto en la norma mencionada, por lo cual no debe de reconocerse el crédito fiscal. En consecuencia, teniendo en consideración el análisis conceptual efectuado, nos encontramos de acuerdo con lo resuelto por el Tribunal Fiscal.

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada Tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas. 

(1) ALVA MATTEUCCI, Mario. Manual práctico del IGV. Ed. Instituto Pacífico. enero 2013. p. 203.

(2) La Resolución del Tribunal Fiscal N° 1580-5-2009 de fecha 20 de febrero de 2009 señala que: “Al respecto, se aprecia que si bien las normas bajo análisis, esto es, las Leyes N° 29214 y N° 29215, constituyen cuerpos normativos distintos, ambas han sido publicadas el 23 de abril de 2008 y entraron en vigencia el día siguiente, por lo que no puede considerarse que la segunda ha modificado a la primera, sino que deben interpretarse en forma conjunta, es decir, como si se tratara de una sola norma. En tal sentido, lo que haya sido establecido por la primera norma deberá ser armonizado con lo dispuesto por la segunda, la cual se ha encargado de delimitar lo dispuesto por aquella”. 

(3) Es importante resaltar la opinión de FARFÁN FALCÓN con respecto a este tema, quien señala que con las normas antes mencionadas “se ha regulado con excesiva complejidad los requisitos que rigen el ejercicio del crédito fiscal del IGV. Esta circunstancia encuentra notorias agravantes reflejadas en: (i) la creciente proliferación normativa que antecedió los cambios sufridos (directa e indirectamente vinculados con el ejercicio del crédito), (ii) la vigencia paralela de dos normas que regulan un mismo aspecto del IGV, (iii) la dificultad interpretativa que se aprecia en el tenor de las normas en cuestión y, (iv) las contingencias tributarias que en el inmediato plazo estas podrían acarrear entre los contribuyentes. FARFÁN FALCÓN, Luis. “¿Por fin lo sustancial ha prevalecido sobre lo formal? Algunas reflexiones sobre la aparente ‘flexibilización’ en el uso del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas y la inobservancia del principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. En: Vectigalia. Año 3. Nº 4, septiembre 2008. p. 79.