Aplicación del valor de mercado en la pérdida de valor de mercaderías

Aplicación del valor de mercado en la pérdida de valor de mercaderías

Artículo publicado en la primera quincena de Octubre 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 9227-5-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución N° 9227-5-2014, de fecha 4 de agosto de 2014, el Tribunal Fiscal resolvió la apelación interpuesta contra la Resolución de Intendencia N° 1150140000875/Sunat que declaró infundada la reclamación formulada contra diversas Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de enero a diciembre de los años 2002 y 2003, y las infracciones tipificadas en el numeral 3 del artículo 175, numeral 5 del artículo 177 y los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario. 

Entre los reparos efectuados, destaca el reparo realizado por la pérdida obtenida por la venta de aceituna negra con alteraciones, puesto que, según lo alegado por la Administración Tributaria, el contribuyente no sustenta el motivo por el cual vendió dicho bien a un precio inferior al costo de ventas que señala, ya que las alteraciones que ocasionaron la pérdida de la calidad del producto se pudieron prevenir, por lo que no fueron aceptadas. 

En este contexto, la controversia en la citada Resolución del Tribunal Fiscal nos permite analizar la aplicación del valor de mercado en la pérdida del valor de mercancías.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria señaló que como resultado de la fiscalización realizada a la recurrente con relación al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de los ejercicios 2002 y 2003, se determinaron, entre otros, reparos por pérdida obtenida por la venta de aceituna negra con alteraciones.

 En este contexto, la Sunat estableció que el motivo del reparo fue que la contribuyente habría vendido dicho bien a una suma considerablemente inferior a la consignada como costo de ventas, lo cual generó una pérdida. Asimismo, especificó que durante el procedimiento de fiscalización se le dio al contribuyente la oportunidad de sustentar este reparo a través de un requerimiento; y si bien  es cierto, el contribuyente dio respuesta a través de un escrito, en el cual adjuntaba un informe indicando que en dicho periodo se habría detectado en los productos la alteración denominada fish eye, y que este fue el motivo por el cual se remató el bien, esta no era causal suficiente, puesto que la Administración Tributaria consideró que las alteraciones que ocasionaron la pérdida de calidad de la aceituna se pudieron prevenir y se debieron a la negligencia de la recurrente.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

La recurrente sostuvo que la pérdida por la venta de aceitunas negras a un precio menor al costo de venta fue por la existencia de bacterias fish eye en el producto, que obligaron a rematarlas para recuperar parte del costo, y que la presencia de las bacterias en algunos lotes de su productos no se debía a negligencia del personal de la empresa; además, indicó que este hecho se encuentra sustentado con el informe que presentó a la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

En la presente resolución, el Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución de intendencia apelada en el extremo del reparo por pérdida obtenida por la venta de aceituna negra con alteraciones, basándose en que si la Administración pretendía efectuar un reparo a la suma por la que se había vendido ciertos lotes de aceitunas negras, al considerar que su valor de venta estuvo por debajo de su costo de producción, tenía que sujetarse a los parámetros y exigencias establecidas en el artículo numeral 1 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir determinar si el valor de venta de aquellas existencias fue inferior al valor de mercado para otros bienes de la misma naturaleza, pero no podía limitarse a realizar una comparación del valor de venta con el costo de producción. 

Asimismo, señaló que la Administración requirió al contribuyente que acreditara las razones por las que había enajenado a determinado precio, unos lotes de aceitunas negras; y que si bien es cierto el contribuyente presentó un escrito adjuntando un informe en el cual indicaba por qué el valor de las aceitunas negras se redujo, no especificó si en los lotes por los cuales se le solicitó la información, compartían esta característica, al no haber registrado la desvalorización de esas existencias en su contabilidad, ni haber presentado pruebas que demostrasen esa específica reducción en su valor. En consecuencia, no estaba acreditado que el valor por el que se comercializaron esas existencias se ajustó al valor de mercado. 

Además, el Tribunal determinó que no resulta acorde con la normatividad afirmar que una negligencia que se pudo evitar genera una pérdida no deducible del Impuesto a la Renta como hace la Administración Tributaria, ya que ante esa eventualidad los contribuyentes tienen la posibilidad de enajenar sus existencias por debajo del valor al que normalmente se transan, siendo aplicable lo que señala sobre el particular el numeral 1 del artículo 32 de la ley del citado impuesto, y no las normas vinculadas a pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor, robo, merma o desmedro. 

Finalmente, ordenó que el costo de ventas de la aceituna negra determinado por la Administración, deberá ser recalculado y que en vista de que este reparo, ha sido levantado, carece de relevancia emitir pronunciamiento respecto a lo alegado por el contribuyente.

NUESTRA OPINIÓN

Para evitar la generación de un perjuicio fiscal para el Estado, especialmente en lo referente al Impuesto a la Renta (IR), en nuestro ordenamiento se ha previsto que las operaciones se efectúen al valor que hubieran convenido partes que no se encuentran relacionadas en condiciones normales, a lo cual se ha denominado valor de mercado(1). Para determinar el valor de mercado, nuestra legislación ha establecido directivas específicas que deben ser aplicadas en las operaciones comerciales, las cuales se encuentran principalmente previstas, en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)(2) y normas reglamentarias aplicables.

En efecto, el artículo 32 de la LIR prevé que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

Si bien es cierto, la norma antes descrita prevé de forma general las situaciones en las cuales debe aplicarse el valor de mercado y dejar de lado el precio acordado por las partes, en ningún momento define lo que es valor de mercado. Sin embargo, compartimos la opinión de Daniel Arana, al considerar al valor de mercado como “una regla de valoración a seguir por los contribuyentes en la realización de sus actividades económicas, de modo tal que dichos sujetos pasivos no soslayen su carga fiscal, sea reduciendo indebidamente la base imponible del tributo o incrementando significativamente la misma con la finalidad de utilizar escudos fiscales (pérdidas tributarias, saldo a favor de ejercicios anteriores, entre otros)”(3). Asimismo, es positivo tener en cuenta la opinión de la Administración Tributaria, institución que ha señalado en el Informe N° 209-2003-SUNAT/2B0000, que el valor de mercado “constituye el monto al que deben considerarse efectuadas, entre otras, las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción, tanto para fines del Impuesto a la Renta como del IGV. Vale decir, dicho valor debe tomarse como referencia a propósito de la realización de cada una de las operaciones gravadas con los mencionados tributos. 

Del mismo modo, el artículo 32 de la LIR prescribe que si el contribuyente no sigue las reglas de valor de mercado pertinentes, detectándose sobrevaluación o subvaluación en sus operaciones(4), la Administración Tributaria podría efectuar los ajustes correspondientes, de modo que la operación tribute sobre el valor considerado como de mercado. Esta situación genera no pocas controversias durante los procedimientos de fiscalización, puesto que al momento de determinar el valor de mercado se debe considerar que, el precio que se use para determinar el valor de mercado, debe provenir de operaciones que implican la trasferencia de bienes iguales o por lo menos que tengan similares características que aquellas que son motivo de comparación, sin dejar de lado, la oportunidad en que se realizaron estas operaciones. 

Sobre este punto, es importante recalcar la opinión de la Administración Tributaria al respecto, que señala en el Informe Nº 075-2005-Sunat/2B0000, la forma de obtención del valor de mercado en el caso de existencias: “Tratándose de existencias, en principio, el valor referencial para determinar el valor de mercado es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Solo en su defecto, el valor de mercado será el que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares”. De igual forma, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado al respecto, indicando mediante la Resolución N° 2923-1-2004, que: “la Administración se encuentra facultada para verificar, en relación con las ventas, si el valor asignado por los contribuyentes corresponde al de mercado, pudiendo comprobar este último con el de otras operaciones onerosas que el propio contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que normalmente se utiliza frente a las mismas circunstancias y/o elementos”. Como se puede observar, existe un consenso, en el sentido de que para poder determinar el valor de mercado, se deben tomar como base para el cálculo, operaciones con condiciones o circunstancias similares(5).

Otro punto que debe considerarse es que, si bien es cierto la Administración Tributaria tiene la facultad para fiscalizar que el precio asignado a los bienes o servicios en las diversas operaciones realizadas por los contribuyentes corresponden al valor de mercado, teniendo en cuenta la oportunidad en que se efectuaron y características de los bienes o servicios con los cuales se realizará la comparación(6); es obligación del contribuyente, acreditar cuál es el valor normal al que se deben de ajustar las operaciones realizadas, indicando las condiciones especiales que pudieran haber incidido en cada caso y señalando en qué medida influyeron en el valor de ventas de sus existencias. Para acreditar estas condiciones especiales, los contribuyentes pueden valerse de diversas herramientas, entre ellas informes y documentos que demuestren las variaciones o condiciones ocurridas, no limitándose únicamente a describir los hechos, sino que se debe adjuntar pruebas que demuestren la variación del valor del producto.

En otras palabras si una empresa vende un bien fijando un precio distinto al usual, ya sea por prácticas usuales en el mercado o por determinadas circunstancias, es necesario que documente los hechos que motivaron este cambio, y que permitan corroborar de forma objetiva, su relevancia en la determinación del precio de la operación. De esta manera, podrá afrontar observaciones por parte de la Sunat, que acarreen posteriores reparos(7). 

Un ejemplo claro de ello es el caso bajo análisis, puesto que si bien es cierto, durante la fiscalización, el contribuyente presenta un informe con el cual pretende acreditar los motivos por los cuales el valor de las aceitunas negras se redujo, indicando que la reducción se debió a la presencia de la bacteria fish eye; en dicho informe no especificó si los lotes, por los cuales se solicitó información, se encontraban afectados; así mismo tampoco había registrado la desvalorización de esas existencias en su contabilidad, ni presentado pruebas que demostrasen esa específica reducción en su valor, por lo que el Tribunal Fiscal consideró que el valor al que se comercializaron las existencias no se ajustó al valor del mercado. 

Por otra parte, se debe hacer hincapié en que la Administración Tributaria, al momento de calcular el valor de mercado a aplicar en un caso determinado, debe de respetar y seguir lo determinado en el numeral 1 del artículo 32 de la LIR, norma que señala, en el caso de existencias, los siguientes criterios para determinar el valor de mercado: 

1. En primer lugar, se debe considerar valores que normalmente se obtienen en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. 

2. Si es que no se pudiera aplicar este primer criterio, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. 

3. Finalmente, en caso no sea posible aplicar alguno de los criterios antes descritos, será el valor de tasación. 

Como se puede observar, la norma prevé taxativamente los criterios a seguir en la determinación del valor de mercado, los cuales tienen un orden de prelación que se debe respetar. En ese sentido, cualquier reparo que se realice en base a criterios diferentes a los expuestos, no se encuentra debidamente sustentado y debe ser dejado sin efecto. Remitiéndonos nuevamente al caso bajo análisis, se puede observar que la Sunat no siguió los criterios descritos con anterioridad, puesto que tomó como valor de mercado el costo de producción de los bienes (aceitunas negras), lo que no se ajusta a la norma antes citada.

Es importante recalcar que el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, ha indicado que los costos de ventas o producción, no pueden ser considerados como valor de mercado. Asimismo, también ha señalado que para considerar que las ventas no fueron efectuadas a valor de mercado la Administración, con base en su facultad de fiscalización, debe de realizar las comprobaciones o verificaciones necesarias para establecer el valor de mercado de las operaciones y no limitarse a considerar que las ventas no fueron efectuadas a valor de mercado únicamente por encontrarse por debajo del costo de producción de los bienes vendidos. Los criterios antes expuestos, pueden observarse en las siguientes resoluciones: 

• Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 7651-1-2005, 3721-2-2004, 111-3-2002 y 873-2-2000, “ el valor de mercado no necesariamente es siempre superior al costo de adquisición, por cuanto puede ocurrir que una empresa venda sus productos por debajo del costo de adquisición si el valor de mercado, es menor por lo que para que la Administración considere una subvaluación en las ventas debe comprobar que el valor de venta sea inferior al valor de mercado para otros bienes de igual naturaleza”. 

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 1060-1-2007 se ha precisado que: “el valor de mercado no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de producción ni con el precio de lista, los cuales pueden ser inferiores o superiores al valor de mercado, pudiendo ocurrir que una empresa venda sus bienes por debajo del costo si el valor de mercado es menor”. 

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 5440- 2-2007, se ha establecido que: “el valor de mercado no solo es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia”.

Finalmente, consideramos acertado el fallo del Tribunal Fiscal, puesto que si bien es cierto el contribuyente no cumplió con acreditar de forma fehaciente que el precio al cual fueron vendidos los lotes de aceitunas negras afectados por la bacteria del fish eye, fue el valor de mercado, y por tanto, correspondía que la Sunat realice el reparo; por otro lado, se debe considerar que la Administración Tributaria al momento de determinar si el valor de venta de aquellas existencias fue inferior al valor de mercado para bienes de la misma naturaleza, no siguió lo determinado en el numeral 1 del artículo 32 de LIR, puesto que se limitó a comparar el valor de venta con el costo de producción.

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada Tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas.

(1) Lo que se busca de alguna manera es evitar que los contribuyentes modifiquen los montos de sus operaciones según sus intereses, y con ello, modifiquen el IR a pagar. 

(2) Se debe tener en cuenta que el artículo 32° de la LIR, se aplica en el caso de empresas que no se encuentran vinculadas, mientras que el artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta es la norma aplicable cuando las empresas se encuentran vinculadas o relacionadas, entre otras situaciones. 

(3) ARANA, Daniel. La Regla de Valor de Mercado en la Legislación Tributaria Nacional. Actualidad Empresarial N° 216 Primera Quincena - Octubre 2010. Pág. I-4. 

(4) Se debe considerar que el Tribunal Fiscal en la resolución N° 02198-5-2005, señala que para determinar una posible subvaluación de ventas, la Administración debía comparar el valor de venta considerado en la operación realizada por la recurrente con el valor de mercado, indicando que para establecer el correspondiente valor de mercado, la Administración, en principio, debía determinar el tipo de bien, identificado su calificación ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera que pudiese fijarse la regla en base a la cual se determinaría el valor de mercado, lo cual debía aplicarse considerando la información que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien. (5) Para mayor precisión sobre este punto, es importante revisar la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2787-5-2010, en el cual el Tribunal Fiscal indica que “se revoca un extremo de la apelada, debido a que en el caso de venta de vehículos usados, este Tribunal en la Resolución N° 3923-1-2004, del 11 de mayo de 2004, ha señalado que para determinar el valor de mercado de los referidos bienes, no basta con agrupar los vehículos teniendo en cuenta el chasis, modelo, marca, color y año de fabricación, sino que se debe considerar en dicha clasificación el tipo de caja de transmisión, el kilometraje de vehículo o su estado de conservación, entre otros, aspectos que influyen en la determinación del precio de venta, toda vez que un vehículo con caja de transmisión mecánica, suele tener un valor distinto que uno con caja de transmisión automática, del mismo modo que el kilometraje o estado de conservación que informan del uso dado al vehículo determinan diferencias en los precios. De lo expuesto se tiene que no está acreditado en autos que la Administración Tributaria haya efectuado una comparación de bienes similares en cada tipo de operación, y en consecuencia haya determinado correctamente el valor de mercado, en ese sentido, no se encuentra acreditado que las ventas reparadas constituyan ventas realizadas a valores no fehacientes y/o no se hayan realizado a valor de mercado.” 

(6) En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11715-4-2007 de fecha 7 de diciembre de 2007 ha establecido lo siguiente: “Que asimismo, conforme al criterio establecido en reiteradas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre otras, las Resoluciones Nºs 3721-2-2004, 873-2-2000, 00111-3-2002 y 7651-1-2005, la Administración se encuentra facultada a verificar si el valor asignado a las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debiéndose constatar este último con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identificando la oportunidad en que ocurrieron y el valor por el que se efectuaron, frente a las mismas circunstancias y/o elementos”. 

(7) Compartimos la opinión de Arturo Fernandez Ventosilla, en el sentido de que “en conclusión, es necesario mantener un documento o archivo integral que acredite la política de precios y descuentos de la empresa, para que se dé fehaciencia a la voluntad del contribuyente de alterar el valor de venta de sus existencias en función a determinada variables, ya que de no hacerlo no habrá forma de que la Administración Tributaria, ni nadie conozca de ella y por ende que tengan que ser tomadas en cuenta en la determinación de sus obligaciones tributarias, con lo cual la Sunat estaría facultada a aplicar una determinación sobre base presunta en una futura fiscalización”. “¿Valor de mercado, valor usual de mercado o valor razonable?”. Contadores & Empresas N° 254. 2° quincena - Mayo 2015. p. 24.