Tratamiento de la importación de bienes
corporales e intangibles en el IGV
Artículo publicado en la primera quincena de Marzo 2016 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
RESUMEN EJECUTIVO
En la actualidad, el mercado global presenta diversas oportunidades de hacer
negocios que determinan que muchos contribuyentes importen una gran cantidad
de bienes a nuestro país, los cuales serán usados en los diversos procesos de
producción. Es por ello que, en el presente artículo, se analizarán y desarrollarán
las implicancias de la importación de bienes corporales e intangibles en el Impuesto
General a las Ventas.
INTRODUCCIÓN
En un mundo globalizado como el nuestro, el intercambio
de bienes se incrementa día a día, en ese
contexto la importación de bienes tanto corporales
como intangibles, toma cada vez mayor relevancia
dentro de las operaciones económicas que se
realizan. Por ese motivo es importante conocer
las implicancias tributarias de estas operaciones.
En vista de ello en el presente informe, se analizarán
las consecuencias tributarias de la importación de
los bienes corporales e intangibles, centrándonos
en analizar las disposiciones tributarias relativas
al Impuesto General a las Ventas y al régimen de
percepciones aplicable.
I. IMPORTACIÓN DE BIENES MUEBLES
El Impuesto General a las Ventas (en adelante,
IGV) es un impuesto que tiene como características
gravar el consumo, es de carácter plurifásico no
acumulativo, estructurado según la técnica del valor
agregado mediante el mecanismo de deducción
sobre base financiera y de imposición exclusiva en
el país de destino.
En nuestro país este impuesto grava diversas operaciones(1),
entre las que encontramos a la importación
de bienes, la cual consiste, según lo expresado en
el artículo 49 del Decreto Legislativo Nº 1053 - Ley
General de Aduanas, en el “régimen aduanero que
permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero
para su consumo, luego del pago o garantía
según corresponda, de los derechos arancelarios y
demás impuestos aplicables, así como el pago de los
recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento
de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las
mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas
cuando haya sido concedido el levante”.
Ahora bien, para poder calcular el IGV por pagar
para la nacionalización de los bienes, se debe
valorizar las mercancías. En ese sentido, esta
valorización también es necesaria para calcular
el monto del IGV a pagar, puesto que de acuerdo
con el inciso e) del artículo 13 del Texto Único
Ordenado de la Ley del IGV (en adelante, LIGV), la
base imponible para el IGV en las importaciones de bienes corporales, será el valor en aduana determinado
con arreglo a la legislación pertinente,
más los derechos e impuestos que afecten la
importación con excepción del Impuesto General
a las Ventas.
De acuerdo a lo previsto por el Decreto Supremo
N° 186-99-EF - Reglamento para la valorización
de mercancías según el acuerdo sobre Valorización
en Aduanas en la OMC, en el caso de
la valoración de mercancías se presentan hasta
seis métodos, los cuales se aplicarán en forma
sucesiva y excluyente, según la situación que
se presente. Es importante señalar que estas
valoraciones, por lo general, se realizan por el
primer método, el cual determina que el valor
de aduana se establece por el valor de transacción,
esto es, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías(2).
Por otro lado, es importante resaltar que entre
los tributos que gravan la importación de bienes,
según las particularidades de cada caso, tenemos
los siguientes:
• Ad valorem y derechos correctivos del ad
valorem.
• Derechos específicos
• Impuesto Selectivo al Consumo (ISC).
• Impuesto General a las Ventas (IGV).
• Impuesto de Promoción Municipal (IPM).
• Derechos antidumping y compensatorios(3).
• Percepciones del IGV.
Una salvedad con respecto a los derechos
antidumping, es que la Administración
Tributaria mediante el Informe
N° 026-2007-SUNAT/2B0000, no los
considera dentro de la base imponible
del IGV, puesto que no tienen naturaleza
de derechos ni impuestos que afecten la
importación.
Asimismo, se debe considerar que en los
casos de importación de bienes no se
requiere de la habitualidad o actividad
empresarial para ser considerado como
sujeto del impuesto, sobrentendiéndose
que, por el hecho de importar el bien e
ingresar este físicamente por la Aduana,
se deberá tributar el IGV, tenga o no actividad
comercial de por medio(4). Como
señala Walker Villanueva(5) “esta excepción
se explica porque con la importación se
puede terminar la cadena de producción
y comercialización en el país de destino
si el importador es un consumidor final.
Por esa razón, el consumidor final que
importa mercancías se encuentra obligado
a pagar el impuesto”.
Adicionalmente, el artículo 2, numeral 9
del Reglamento de la LIGV señala que
no está gravada con el impuesto, la
transferencia en el país de mercancía
extranjera, ingresada bajo los regímenes
de Importación Temporal o Admisión
Temporal regulados por la Ley General
de Aduanas, sus normas complementarias
y reglamentarias, siempre que se
cumpla con los requisitos establecidos
por la citada ley. Esta norma tiene su
fundamento en que la importación
realizada no es definitiva, no pudiendo
ocasionar el consumo de los bienes
ingresados bajo estos regímenes; al
respecto, dentro de los procedimientos
previstos se controla que los bienes
ingresados bajo estos regímenes sean
retirados del territorio nacional, después
de un periodo de tiempo.
Por último, se debe considerar que
para efecto del cálculo del impuesto
a pagar, la conversión a moneda nacional
se efectuará al tipo de cambio
promedio ponderado venta publicado
por la Superintendencia de Banca y
Seguros, en la fecha de pago del Impuesto
correspondiente.
II. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA DEL IGV EN LA
IMPORTACIÓN DE BIENES
El nacimiento de la obligación tributaria
del IGV, en el caso de la importación de bienes, se dará en la fecha en que
se solicita su despacho a consumo; del
mismo modo, al tratarse de una importación
o admisión temporal de bienes, la
obligación tributaria nacerá cuando se
produzca cualquier hecho que convierta
la importación o admisión temporal en
definitiva.
En tal sentido, “si una importación no
tiene ese carácter definitivo y por hechos
posteriores adquiere tal calidad, el
momento de la configuración del hecho
imponible ya se ha generado en el momento
de su declaración y numeración y
no en el momento en que ocurren tales
hechos. De este modo, la Administración
aduanera, en este caso, ejecutará
al momento las garantías que para tal
efecto se hayan otorgado, cobrando así
el impuesto que grava las importaciones,
y retrotraerá sus efectos a la fecha de la
declaración aduanera”(6).
III. CRÉDITO FISCAL EN LA IMPORTACIÓN
DE BIENES
Según lo previsto en el primer párrafo del
artículo 18 de la LIGV, el IGV pagado en la
importación de bienes otorgará derecho
a crédito fiscal. Dicho crédito estará sustentado
por la copia autenticada por el
Agente de Aduanas o por el fedatario de
la Aduana de los documentos emitidos
por la Sunat, que acrediten el pago del
impuesto por la importación del bien. En
tanto exista alguna modificación en el
valor de la importación, esta se sustentará
con la liquidación de cobranza u otros
documentos emitidos por Aduanas que
acrediten el mayor pago del impuesto.
Asimismo, el derecho al crédito fiscal se
ejercerá en el periodo al que corresponda
la hoja del Registro de Compras en la que
se anote el documento que acredita el
pago del IGV respectivo, siempre que la
anotación se efectúe en las hojas que
correspondan al mes de su emisión o
en las que correspondan a los doce (12)
meses siguientes.
En lo referente a los descuentos efectuados
con posterioridad al pago del
impuesto bruto, el artículo 26 de la LIGV
dispone que, no implicarán deducción
alguna respecto de este, manteniéndose
el derecho a su utilización como crédito
fiscal; no procediendo la devolución del
impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable
según las normas del Impuesto
a la Renta. En ese sentido, el Informe
N° 076-2008-SUNAT/2B0000 emitido
por la Sunat señala que, “Tratándose del
IGV que grava la importación de bienes,
el monto pagado que no tenga como
base imponible el Valor en Aduanas,
constituye un pago indebido o en exceso
sujeto a devolución que, como tal, no
genera derecho a crédito fiscal a favor
del importador, al no tener naturaleza
de ‘impuesto pagado".
Por otra parte, el impuesto que afecta las
importaciones de bienes corporales será
liquidado en el mismo documento en que
se determinen los derechos aduaneros y
será pagado conjuntamente con estos.
IV. INAFECTACIÓN DE LA IMPORTACIÓN
DE BIENES
En lo que respecta a las importaciones
de bienes corporales, se ha dispuesto en
el literal w) del artículo 2 de la LIGV, las
siguientes inafectaciones:
• El ingreso de los bienes al país se realice
en virtud de un contrato de obra,
celebrado bajo la modalidad llave en
mano y a suma alzada, por el cual
un sujeto no domiciliado se obliga a
diseñar, construir y poner en funcionamiento
una obra determinada en
el país, asumiendo la responsabilidad
global frente al cliente; y
• El valor en aduana de los bienes forma
parte de la retribución por el servicio
prestado por el sujeto no domiciliado
en virtud del referido contrato, cuya
utilización en el país se encuentre
gravada con el impuesto.
Al respecto, se debe considerar que en
los contratos de obra celebrados bajo
la modalidad llave en mano y a suma
alzada, el contratista no domiciliado
se compromete a entregar una obra,
terminada y en estado de funcionamiento
por el pago de una suma
fija, asumiendo los riesgos de dicho
proyecto, imposibilitando otorgar un
tratamiento jurídico independiente a
las prestaciones que lo conforman.
Se debe precisar que la referida inafectación
solo será aplicable en los siguientes casos:
• Siempre que el sujeto del IGV comunique
a la Sunat la información relativa a las operaciones y al contrato
bajo la modalidad llave en mano y a
suma alzada, así como el detalle de
los bienes que ingresarán al país en
virtud de este último, de acuerdo a lo
que se establezca en el Reglamento.
La comunicación deberá ser presentada
con una anticipación no menor a
treinta (30) días calendario de la fecha
de solicitud de despacho a consumo
del primer bien que ingrese al país en
virtud del referido contrato
No obstante, la información que se
comunique a la Sunat podrá ser modificada
producto de las adendas
que puedan realizarse sobre el referido
contrato con posterioridad a
la presentación de la comunicación
indicada en el párrafo anterior.
• Respecto de los bienes cuya solicitud
de despacho a consumo se realice a
partir de la fecha de celebración del
contrato a que se refiere el punto
anterior y hasta la fecha de término
de ejecución que figure en dicho contrato,
y hubieran sido incluidos en la
citada comunicación.
V. RÉGIMEN DE PERCEPCIONES PARA
LA IMPORTACIÓN DE BIENES
Respecto al régimen de percepciones
del IGV, este se aplicará a las operaciones
de importación definitiva de bienes gravados con el IGV, según el
cual la Sunat (agente de percepción)
percibirá del importador un monto por
concepto del impuesto que causará
en sus operaciones posteriores. Si la
importación estuviese exonerada o
inafecta del IGV, no estará sujeta a
percepción.
Para efecto del presente régimen, el
monto de la percepción del IGV será
determinado aplicando un porcentaje
sobre el importe de la operación(7), el
cual será establecido mediante Decreto
Supremo, refrendado por el Ministerio
de Economía y Finanzas, con opinión
técnica de la Sunat; este porcentaje
deberá encontrarse dentro del rango
de 2 % a 5 %. El artículo 4 de la Resolución
de Superintendencia N° 203-
2003/Sunat y el artículo 19 de la Ley
N° 29173 establecen los porcentajes
aplicables, los cuales se detallan a
continuación:
Tratándose de la importación de bienes
definidos en las normas aduaneras como
mercancías consideradas sensibles al fraude por concepto de valoración, el monto de la percepción del IGV se determinará
considerando el mayor monto
que resulte de comparar el resultado
obtenido de:
• Aplicar el porcentaje establecido en los
párrafos anteriores según corresponda,
sobre el importe de la operación.
• Multiplicar un monto fijo, el cual deberá
estar expresado en moneda nacional,
por el número de unidades del
bien importado, según sea la unidad
de medida, consignado en la DAM.
Por otro lado, no se aplicará el régimen de percepciones, en las operaciones de importación definitiva, que sean:
• Derivadas de regímenes de importación
temporal para reexportación en el
mismo estado o de admisión temporal
para perfeccionamiento activo.
• De muestras sin valor comercial y obsequios
cuyo valor FOB no exceda los mil
dólares americanos (US $ 1,000.00)
a que se refieren los incisos a) y b)
del artículo 78 del Reglamento de la
Ley General de Aduanas, de bienes
considerados envíos postales según
el artículo 1 del Decreto Supremo
N° 031-2001-EF o ingresados al amparo del Reglamento de Equipaje
y Menaje de Casa, así como de bienes
sujetos al tráfico fronterizo a que se
refiere el inciso a) del artículo 83 de
la Ley General de Aduanas.
• Realizada por agentes de retención
del IGV designados por la SUNAT.
• Efectuada por el Sector Público nacional
a que se refiere el inciso a) del
artículo 18 de la Ley del Impuesto a
la Renta.
• De los bienes comprendidos en las
subpartidas nacionales del apéndice
N° 02 de la Ley del Régimen de Percepciones
del IGV.
• Realizada al amparo de la Ley
N° 27037 – Ley de Promoción de la
Inversión en la Amazonia.
• De mercancías consideradas envíos de
socorro, de acuerdo con el artículo
67 del Reglamento de la Ley General
de Aduanas.
• Efectuada por los organismos internacionales
acreditados ante la Sunat
mediante la Constancia emitida por
el Ministerio de Relaciones Exteriores.
• Bienes considerados como envíos
de entrega rápida según Decreto Supremo N° 011-2009-EF, o equivalentes,
siempre que su valor no
exceda de los $ 2000.00.
Sunat efectuará la percepción del IGV
con anterioridad a la entrega de las mercancías
con prescindencia de la fecha de
nacimiento de la obligación tributaria en
la importación.
Asimismo, para efecto del cobro de la
percepción, la Sunat emitirá una Liquidación
de Cobranza – Constancia de
Percepción por el monto de la percepción
que corresponda, expresada en moneda
nacional, al momento de la numeración
de la DAM (antes DUA) o DSI. De realizarse
modificaciones al valor en Aduanas
o DSI según corresponda, se emitirá una
liquidación adicional teniendo en cuenta
las modificaciones al valor en Aduanas
para determinar el importe de la operación
y aplicando los métodos comprendidos
en el artículo 4 de la Resolución de
Superintendencia N° 203-2003/Sunat.
El importador acreditará el pago de la
percepción mediante la Liquidación de
Cobranza – Constancia de Percepción emitida
por la Sunat, debidamente cancelada.
Estas liquidaciones deberán ser canceladas
con anterioridad a la entrega de las mercancías,
en los bancos que han celebrado convenio de recaudación con la Sunat para el pago de los tributos
aduaneros. Dicha cancelación se podrá realizar en efectivo,
débito en cuenta, cheque certificado, cheque de gerencia o
cheque simple del mismo banco ante el cual se efectúa el pago.
En caso que la liquidación sea cancelada a través de medios
electrónicos, la acreditación de la percepción será controlada
por la Sunat mediante sus sistemas informáticos, no teniendo
el importador que presentar constancia alguna para tal efecto.
Para efecto del cálculo del monto de la percepción, la conversión
en moneda nacional del importe de la operación se efectuará
al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por
la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de emisión
de la DAM o DSI. En los días en que no se publique el tipo de
cambio indicado se utilizará el último publicado.
El importador podrá deducir del IGV a pagar las percepciones
que le hubieran efectuado hasta el último día del período al
que corresponda la declaración. Si no hubiera operaciones
gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las
percepciones que le hubieran practicado, el exceso se podrá
utilizar como deducción en los meses siguientes hasta agotarlo.
En el caso que hubiera mantenido un monto no aplicado por
dicho concepto en un plazo no menor a tres (3) períodos consecutivos,
podrá solicitar la devolución de las percepciones no
utilizadas que consten en la declaración del IGV.
Finalmente, dentro de las obligaciones formales, el importador
que se encuentre sujeto del IGV deberá abrir una subcuenta
denominada “IGV Percepciones por Aplicar” dentro de la cuenta
“Impuesto General a las Ventas”. En ella no solo controlará las
percepciones que le hubieran efectuado, sino también, las aplicaciones
de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones
efectuadas. Además, el importador deberá efectuar su declaración
y pago mensual del IGV utilizando el PDT - IGV Renta Mensual,
Formulario Virtual 621, en el que consignará el monto que se le
hubiera percibido a efectos de deducirlo del IGV por pagar.
VI. IMPORTACIÓN DE BIENES INTANGIBLES
En lo referente a la importación de bienes intangibles, con
las modificaciones y adiciones realizadas por la Ley N° 30264
- Ley que establece medidas para promover el crecimiento
económico, se incorporaron aspectos en los que no existía
regulación específica.
En ese sentido, se define a la importación de bienes intangibles(8)
como “La adquisición a título oneroso de bienes intangibles
a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto
domiciliado en el país, siempre que estén destinados a su
empleo o consumo en el país”. Como se puede observar bajo
dicha definición, el legislador ha privilegiado el hecho de que
el empleo o consumo de los bienes intangibles ocurran en el
país, no destacando el lugar de adquisición de dichos bienes.
Por otro lado, en lo referente al nacimiento de la obligación tributaria
en el caso de la importación de bienes intangibles, en el literal g)
del artículo 4 de la Ley del IGV, se señala que ocurrirá en la fecha
en que se pague el valor de venta, por el monto que se pague, sea
total o parcial; o cuando se anote el comprobante de pago en el
Registro de Compras, lo que ocurra primero.
Además, el sujeto del IGV en calidad de contribuyente, en el caso de las importaciones de bienes intangibles, se considerará
al adquirente del bien y la base imponible en el caso de ase imponible
los bienes intangibles será determinada por el valor de venta.
Respecto a la liquidación del IGV que afecta la importación de
bienes intangibles, al sustituirse el artículo 32 de la LIGV, se ha
previsto que el IGV que grava la importación de bienes intangibles
será determinado y pagado por el contribuyente en la forma, plazo y condiciones que establezca la Sunat. Por tanto,
hasta que la Sunat establezca la forma, plazo y condiciones
para determinar y pagar el IGV que afecta a la importación de
bienes intangibles, estos aspectos se regularán por las reglas
de la utilización de servicios. Del mismo modo, la Segunda
Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 30264 ha señalado que para efecto del cumplimiento de las formalidades
previstas en el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV y la
Ley Nº 29215 - Ley que fortalece los mecanismos respecto de
la aplicación del crédito fiscal, en el caso de la importación de
bienes intangibles, el formulario donde conste el pago del IGV
deberá ser anotado por el sujeto del impuesto en su Registro
de Compras.
VII. APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1
La empresa Algarrobos S.A.C. importó tres lotes de zapatillas;
sin embargo, por haber llegado uno de los lotes en
mal estado, será devuelto. El proveedor ha convenido con
la empresa Algarrobos S.A.C. en emitirle una nota de crédito por concepto de descuento de las zapatillas en mal
estado. ¿Cuáles son los efectos de la operación descrita en
lo que respecta al IGV?
Solución:
En los casos en que con posterioridad a la adquisición de
un bien el proveedor otorga al comprador un descuento,
se debe ajustar el IGV que se pagó por la operación, rebajando
la obligación del vendedor y a la vez se rebajaría el
crédito fiscal del comprador.
No obstante, este procedimiento no es aplicable en la importación
de bienes, puesto que, de acuerdo con lo establecido
en el último párrafo del inciso a) del artículo 26 de la Ley
del IGV, no se ha previsto la devolución del IGV pagado por
el comprador en la importación. En estos casos los descuentos
efectuados con posterioridad al pago del impuesto bruto,
no implicarán deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose
el derecho a su utilización como crédito fiscal.
Caso Nº 2
Los Rosales S.A.C. adquirió un software destinado a la gestión
de sus almacenes que se encuentran en el país, a una empresa
no domiciliada. El costo de adquisición del software es de
$.30, 000.00, el tipo de cambio vigente a la fecha de pago es de
3.502 y la fecha de pago de la operación es 02/02/16.
Solución:
Teniendo en cuenta que los programas de software son
considerados bienes intangibles, el impuesto se aplicará
de acuerdo con las reglas de utilización de servicios en el
país. Los sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes
serán aquellos que importen los bienes afectos, de lo cual
se puede concluir que para el presente caso, el sujeto del
impuesto será la empresa Los Rosales S.A.C.
Finalmente, se determinará el impuesto que debe pagar la
empresa de la siguiente manera:
Importe de la operación : $ 30,000.00
Conversión a moneda nacional : $ 30,000 x 3.502 = S/ 105, 060.00
Impuesto a pagar : S/ 105, 060.00 x 18 % = 18,910.80
(1) Según lo previsto por el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, son operaciones gravadas con el IGV: a) la venta en el país de bienes muebles;
b) la prestación o utilización de servicios en el país; c) los contratos de construcción; d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores;
e) la importación de bienes.
(2) Al valor de transacción se debe adicionar cuando corresponda: las comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; los
costos de los envases o embalajes y gastos de embalajes; las prestaciones a cargo del comprador, cánones y derechos de licencia; los
productos ulteriores que reviertan al vendedor; y los costos del transporte, seguro y gastos conexos hasta el lugar de importación.
(3) Se aplican para contrarrestar cualquier subsidio concedido directa o indirectamente en el país de origen, cuando
ello cause o amenace causar perjuicio a la producción peruana.
(4) Establecido en el artículo 4, numeral 1 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV.
(5) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Ed. Pacífico Editores.
Enero 2014. p. 195
(6) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Ed. Pacífico Editores.
Enero 2014. p. 258.
(7) El importe de la operación está constituido por el valor en Aduanas más todos los tributos que gravan la importación.
(8) Artículo 3, literal g) de la Ley del IGV.
