¿Cuándo nace la obligación de pagar la detracción
en una venta sujeta a confirmación?
Artículo publicado en la primera quincena de Agosto 2015 por la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01496-3-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria
INTRODUCCIÓN
Mediante la Resolución Nro. 01496-3-
2014 de fecha 04 de febrero de 2014,
el Tribunal Fiscal resolvió la apelación
interpuesta contra la Resolución de
Intendencia Nro. 026-014-0049806/
SUNAT que declaró infundada la reclamación
presentada contra Resoluciones
de Multa Nro. 024-002-0036307 a 024-
002-0036312 emitidas por la infracción
tipificada en el numeral 3 del artículo 8
del Decreto Legislativo N° 9 17, consistente
en que el proveedor permita el retiro de
los bienes de sus instalaciones sin haberse
acreditado el depósito de las detracciones.
Para el Tribunal Fiscal el contribuyente
incurrió en la infracción descrita, al haber
permitido el retiro de desperdicios y desechos
metálicos, sin haberse acreditado
el depósito de la detracción por parte de
su cliente, debiendo haberse efectuado
esta antes del traslado de los bienes, salvo
que se hubiere realizado el mencionado
depósito dentro de los cinco (5) días
hábiles siguientes de efectuado el retiro,
sin embargo el contribuyente alega que
no puedo cancelar la detracción en ese
momento, puesto que las operaciones
observadas son ventas sujetas a confirmación.
En este contexto, la controversia en la
citada Resolución del Tribunal Fiscal nos
permite abordar el tema consistente
en determinar en qué momento debe
de cancelarse la detracción cuando
estamos frente a una venta sujeta a
confirmación.
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
La Administración Tributaria señala que
el recurrente incurrió en la infracción
tipificada en el numeral 3 del artículo 8
del Decreto Legislativo Nro. 917, al haber
permitido el retiro de desperdicios y desechos
metálicos, sin haberse acreditado el
depósito de la detracción por parte de su
cliente, debiendo haberse efectuado esta
con anterioridad al traslado. La infracción
mencionada fue detectada durante la
fiscalización del Impuesto General a las Ventas de enero a julio de 2004 que
realizó la Administración Tributaria al
contribuyente.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
La recurrente sostiene que la fiscalización
fue iniciada por el Impuesto General a las
Ventas de enero a julio de 2004, y por
ende, la Administración Tributaria no
podía verificar las detracciones realizadas.
Asimismo, indica que el requerimiento
cursado por la Administración es nulo,
puesto que fue enviado con posterioridad
al cierre de requerimiento, en donde se
detallaron los reparos efectuados.
Agrega que las operaciones observadas
corresponden a ventas de chatarra que
se perfeccionaron con posterioridad a la
entrega de los bienes, cuando llegaron
a un acuerdo sobre su calidad, peso y
precio con el comprador, emitiéndose
en dicho momento las facturas de venta
respectivas; en consecuencia, indica que
resulta imposible efectuar la detracción
con anterioridad al acuerdo sobre el
precio, toda vez que este sirve de base
para calcular el importe a detraer, y que
de existir discrepancias con su posible
cliente, podría no celebrarse el contrato.
Por último, manifiesta que en el caso de
ventas sujetas a condición suspensiva,
no existía norma expresa que regulara el
momento exacto en que debía practicarse
la detracción; asimismo, arguye que en
sus guías de remisión se observa el sello
“Mercadería sujeta a calificación para
su posterior facturación”, y que en las
guías de pesaje emitidas por su cliente,
se constata la calidad y el precio de los
bienes remitidos; y que ha efectuado el
pago de las detracciones que se encontraban
pendientes.
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la
resolución de intendencia apelada, señalando
que la Administración Tributaria sí
podía verificar las detracciones realizadas,
puesto que el régimen de detracciones
del Impuesto General a las Ventas no
constituye un tributo independiente de dicho impuesto, sino que es un sistema
que permite el pago de las obligaciones
tributarias con el Gobierno central. Asimismo,
con respecto a que no era posible
formular nuevos reparos con posterioridad
al cierre del requerimiento,
el Tribunal indica mediante Resolución
Nro. 2102-4-2010, que se había establecido
que el procedimiento de fiscalización
concluye con la emisión y notificación
de la resolución de determinación o de
multa, y que mientras no se notifiquen
estos valores, la Administración Tributaria,
podía requerir información adicional.
El Tribunal Fiscal también señala que como
producto del requerimiento efectuado por la
Administración, se observó que los depósitos
respecto a las operaciones sujetas al Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias con
el Gobierno central no fueron efectuados
dentro del plazo establecido; asimismo,
indica que el contribuyente no presentó
ningún medio de prueba que acredite que
las operaciones observadas son ventas sujetas
a confirmación, tales como contratos,
cartas, correos electrónicos o documentos
de conformidad, no siendo suficiente que
adjuntara algunas de sus guías de remisión
donde se hubiera consignado el sello
“Mercadería sujeta a calificación para su
posterior facturación”, además de diversas
guías de pesaje.
Por otro lado, señala que aún en el supuesto
de que las ventas se hubieran
realizado de esta manera (venta sujeta
a confirmación), se aprecia de las constancias
de detracción, que los depósitos
se realizaron con posterioridad al plazo
de cinco (5) días hábiles de emitidos los
comprobantes de pago que contendrían
el acuerdo sobre la calidad, peso y precio
de los bienes materia de venta, careciendo
de sustento lo alegado al respecto.
Finalmente, respecto a lo alegado por
la recurrente, en el sentido de que ha
efectuado el pago de las detracciones
que se encontraban pendientes, señala
que ninguno de estos depósitos coincide
con el importe que correspondía
detraer por los comprobantes de pago
mencionados, no pudiendo verificarse en
autos, la relación de tales depósitos con
las operaciones observadas.
NUESTRA OPINIÓN
El sistema de detracciones consiste en un
descuento que se efectúa en razón de
un porcentaje que se aplica al importe a
pagar por la venta de bienes o prestación
de servicios, para luego depositarlo en
el Banco de la Nación, en una cuenta
corriente a nombre del vendedor o quien
presta el servicio; quien a su vez, utilizará
los fondos depositados en su cuenta para
efectuar el pago de sus obligaciones tributarias.
Este sistema se creó con una doble
finalidad: garantizar el pago de tributos
cuya recaudación constituye ingreso del
Gobierno central, y controlar con mayor
efectividad, la comercialización de bienes
o prestación de servicios de los sectores
con alto grado de informalidad.
Ahora bien, la normativa que rige este
sistema desde su creación en nuestro
país(1), ha previsto que la venta de diversos
bienes muebles se encuentre sujeta a
este sistema, enumerando de manera
taxativa los bienes que se encuentran
afectos. Sin embargo, la dificultad de
determinar cuándo una operación se
encuentra inmersa en este sistema, no
solo radica en el hecho de verificar qué
bienes son los que se encuentran dentro
del supuesto, sino también en verificar
cuándo efectivamente se configura la
operación de venta.
La definición de venta, en nuestro ordenamiento
tributario, al parecer tiene
dos posibles acepciones, que definirían
cuando una operación se debe
considerar gravada o no; por un lado,
tenemos lo señalado en el inciso a) artículo
3 de la Ley del IGV, que entiende
por venta a “todo acto por el que se
transfieren bienes a título oneroso,
independientemente de la designación
que se dé a los contratos o negociaciones
que originen esa transferencia
y de las condiciones pactadas por las
partes”; mientras, que por otro lado,
tenemos la definición prevista en el
numeral 3 del artículo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV, la cual señala que la
venta es “todo acto a título oneroso que
conlleve la transmisión de propiedad
de bienes, independientemente de la
denominación que le den las partes,
tales como venta propiamente dicha,
permuta, dación en pago, expropiación,
adjudicación por disolución de sociedades,
aportes sociales, adjudicación
por remate o cualquier otro acto que
conduzca al mismo fin”.
Al respecto compartimos la opinión del
Dr. Walker Villanueva, quien sobre el
particular indica que:
“si nos atenemos a la idea de que el
texto de la Ley prevalezca sobre el
Reglamento, el hecho gravado venta
requeriría ‘actos que transfieran la
propiedad sobre bienes muebles o
inmuebles’. No solo de actos que
‘conlleven la transferencia de propiedad’,
lo cual conduciría a un imposible
jurídico en nuestro sistema de
Derecho Civil, porque ningún acto o
negocio ‘transfiere propiedad’, puesto
que los contratos o negocios son
obligacionales, esto es, generan la
obligación de transferir la propiedad,
pero no transfieren bienes a título
oneroso (no generan efectos reales,
como dispone la Ley). Por ello, la definición
normativa de venta contenida
en la Ley, conduciría a un imposible
jurídico.
De modo que cuando la Ley del IGV
señala que es venta todo acto que
transfiere bienes, esta debe entenderse
en concordancia con su reglamentación,
conforme a la cual, el acto
no transfiere propiedad, sino debe
conllevar la transmisión de propiedad.
Esto es, debe generar la obligación de
transferir la propiedad, aunque no la
transfiera efectivamente, lo cual, en
concordancia con nuestro sistema
de Derecho Civil, es más apropiado
y coherente.
Esta colaboración reglamentaria no
desnaturaliza la definición legal, sino
antes bien la concretiza y la hace más
coherente y viable con nuestro sistema
legal. Así, puede extraerse de la lectura
concordada de ambas normas
un mensaje normativo coherente y
claro. La venta a efectos del IGV se
configura con actos que conlleven
la transmisión de propiedad, y para
ser más exactos, con la obligación de
transferir propiedad”(2).
De lo señalado en los párrafos anteriores,
se puede concluir, que para que una operación
sea considerada venta y por ende
se encuentre gravada con el Impuesto
General a las Ventas, se debe verificar la
existencia de características esenciales:
la primera, que exista transmisión de la
propiedad del bien y la segunda, que
sea un acto a título oneroso; no siendo
determinante la denominación que se le
otorgue a la operación.
Este criterio también es compartido por el
Tribunal Fiscal, que señala en la Resolución
Nº 5751-4-2006 de fecha 25 de octubre
de 2006, que “cualquier transferencia
de bienes muebles a título oneroso se
encuentra gravada con el impuesto, por
lo que aun cuando se trate de una dación
de bienes en pago de un préstamo, para
dicho supuesto se asimila al concepto de
venta para el IGV”.
En el mismo sentido, tenemos la Resolución
Nº 5985-5-2002 de fecha 16
de octubre de 2002, que señala que
“la entrega de mercadería por parte
de un contribuyente a dos socios en
calidad de cancelación de préstamo
califica como una dación en pago, la
que es considerada como venta por las
normas del IGV”.
Asimismo, en la Resolución Nº 11714-
4-2007 de fecha de diciembre de 2007,
el Tribunal Fiscal Indica que “venta es
todo acto a título oneroso que conlleve
la transmisión de propiedad de los bienes
gravados, por lo que para que nazca la
obligación tributaria del IGV se requiere
que exista primero una transmisión de
propiedad”.
Por otro lado, la Administración Tributaria,
mediante el Informe Nº 201-
2008-Sunat/2B0000, indica que “El IGV
grava, entre otros, la transferencia de
bienes muebles a título oneroso, independientemente
de la forma o circunstancias
en que se realice la operación
de venta, resultando por ello irrelevante
que la contratación de esta operación se
haya realizado vía internet, como en el
supuesto planteado”.
Continuando con la resolución bajo
análisis, uno de los argumentos de
defensa del contribuyente, es que la
operación realizada es una venta sujeta
a confirmación y por la naturaleza de
esta, no podía realizar el pago de la
detracción antes de iniciar el traslado de
los bienes. En vista de este argumento,
antes de verificar si la operación descrita
se encuentra afecta a las detracciones,
se debe analizar si estamos frente a
una venta o no.
La venta sujeta a confirmación se encuentra
prevista en el artículo 1571 del
Código Civil, aprobado mediante Decreto
Legislativo Nº 295, bajo la denominación de venta a satisfacción, el cual prescribe
que: “La compraventa de bienes a satisfacción
del comprador se perfecciona solo en el momento en que este declara
su conformidad. El comprador debe hacer su declaración dentro del plazo
estipulado en el contrato o por los usos
o, en su defecto, dentro de un plazo
prudencial fijado por el vendedor”(3).
Sobre el particular, Castillo Freyre señala
que “(…) de acuerdo a lo prescrito
por el supuesto del primer párrafo del
artículo 1571, bajo comentario, no
estamos todavía frente a un contrato
de compraventa ni ante contrato alguno.
Por ello es que no resulta lógica
la disposición del segundo párrafo del
referido numeral, en el sentido que
el comprador debe hacer su declaración
dentro del plazo estipulado en el
contrato. Sí podría interpretarse, en
cambio, que la declaración del destinatario
de la oferta (eventual futuro
comprador) deba hacerse dentro del
plazo establecido por los usos (segunda
hipótesis de la norma bajo comentario).
Pero no podría interpretarse que dicha
declaración de aceptación deba hacerse
dentro del plazo prudencial fijado por
el vendedor, pues –lo reiteramos– todavía
no existe ningún vendedor. En
todo caso lo que existe es un oferente
que desea convertirse en vendedor
del futuro contrato, y es respecto a
él que debemos entender referida la
norma (…)”.
Asimismo, Torres Méndez, señala que
en la compraventa a satisfacción “aún
no se celebra o produce sino a partir del
momento en que el comprador declara
su conformidad con respecto al bien
materia de la misma”(4).
En ese sentido, podemos observar que
cuando nos encontramos ante una
venta sujeta a confirmación no estamos
ante una venta propiamente dicha,
puesto que la operación efectuada
se encuentra supeditada a la conformidad
del cliente. En consecuencia,
aún no se concreta la obligación de
transmisión de la propiedad de los
bienes, (obviamente tampoco la obligación
al pago de los bienes) y recién
será perfeccionada con la aceptación
por parte del receptor de los bienes,
momento a partir del cual reconoceremos
el nacimiento de una obligación
contractual. En todo caso, también se
puede afirmar que antes del momento
en que el cliente emite su conformidad,
la operación tampoco se encuentra
gravada con el IGV.
De lo expuesto, se concluye que en el
caso de una venta sujeta a confirmación,
la venta recién se efectiviza al momento en que las partes emitan su consentimiento
para obligarse a transferir la
propiedad, situación que en este caso,
es posterior al momento del traslado de
los bienes. Por ende, al no haberse aún
efectivizado la venta, no puede exigirse
el depósito de detracción antes de ese
momento, ya que esta es una de las
condiciones para que una operación
este dentro del ámbito de aplicación
del sistema de detracciones(5), tal y
como se demuestra con lo señalado
en el Decreto Legislativo Nº 917(6), así
como para lo prescrito en el TUO del
Decreto Legislativo Nº 940, tanto en
su artículo 3, en el cual se determina
cuál es el ámbito de aplicación de
la norma, como en su artículo 7, en
el cual se detallan los momentos en
que se debe efectuar el depósito de
detracciones.
Sin embargo, tal y como considera el
Tribunal Fiscal, el contribuyente no
acreditó que al momento del traslado de los bienes todavía no se había
perfeccionado la venta, adjuntando
documentación como por ejemplo,
contratos, cartas, correos electrónicos
o documentos de conformidad; no
siendo suficiente que se adjuntara
guías de remisión en donde se hubiera
consignado el sello “Mercadería
sujeta a calificación para su posterior
facturación” y diversas guías de pesaje.
Por ende, al no haber demostrado que
sus operaciones eran ventas sujetas a
confirmación, se debe considerar que
cuando inició el traslado de los bienes,
ya se había configurado la venta y se
encontraría dentro del supuesto previsto
en la norma, estando obligado
realizar el depósito de detracción con
anterioridad al traslado de los bienes(7).
Este criterio también se puede observar
en la Resolución Nº 916-1-99
de fecha 12 de noviembre de 1999,
en la cual, el Tribunal Fiscal indicó que “La Administración Tributaria puede
presumir, salvo prueba en contrario presentada
por el recurrente, que la transferencia
de bienes implica una operación
de venta en atención a lo establecido
por el art. 912 del Código Civil”.
Asimismo, es pertinente mencionar
que el Tribunal Fiscal señala que aún
en el supuesto de que las operaciones
se hubieran realizado a través de la
modalidad de venta sujeta a confirmación,
se aprecia de las constancia
de detracción, que los depósitos se
realizaron con posterioridad al plazo
de cinco (5) días hábiles de efectuado
el retiro de los bienes, por lo que se
encuentra acreditada la comisión de
la infracción tipificada por el numeral
3 del artículo 8 del Decreto Legislativo
Nº 917, norma vigente en el momento
de los hechos, la cual prescribía que el
proveedor que permita el retiro de los
bienes de sus instalaciones sin haberse
acreditado el depósito a que se refiere
el artículo 2 (depósito de detracciones),
será sancionado con una multa equivalente
al 100 % del monto que debió
detraerse, salvo que se realice el mencionado
depósito dentro de los cinco
(5) días hábiles siguiente de efectuado
el retiro.
En consecuencia, al encontrarse el
presente caso, dentro del ámbito de
aplicación de la norma, puesto que el
contribuyente no demostró al momento
del traslado de los bienes, que aún
no se había perfeccionado la venta,
correspondía que el Tribunal Fiscal confirme
la resolución de intendencia que
declaró infundada la reclamación contra
las multas emitidas por la infracción
consistente en permitir el retiro de los
bienes de sus instalaciones sin haberse
acreditado el depósito de detracciones,
por lo que nos encontramos de acuerdo
con el pronunciamiento del Tribunal
Fiscal.
(1) Se debe considerar que el caso motivo de análisis, se encuentra bajo el amparo del amparo del Decreto Legislativo
Nº 917 y sus modificaciones, norma que posteriormente fue derogada por el Decreto Legislativo Nº 940, la cual rige,
actualmente, el sistema de detracciones en nuestro país.
(2) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes, General y Especiales. Pacífico Editores, 2014,
p. 60.
(3) CASTILLO FREYRE, Mario. Comentarios al contrato de compraventa. Gaceta Jurídica, Lima, 2002, p. 203.
(4) TORRES MENDEZ, Miguel. “Artículo 1571. Venta a satisfacción del comprador”. En: Código Civil Comentado.
Tomo VIII: Comentan 209 especialistas en las diversas materias del Derecho Civil. Ed. Gaceta Jurídica. 2010. p. 167.
(5) Se debe tener en cuenta que se está considerando solamente los casos de traslado de bienes con motivo de venta.
(6) El artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 917, establece que el depósito en las cuentas del Banco de la Nación del
importe de la detracción aplicable a las operaciones gravadas con IGV y respecto de los bienes sujetos al SPOT,
debe realizarse en su integridad, y tratándose de la venta de bienes, con anterioridad al retiro del bien de las
instalaciones del proveedor. Concordantemente el numeral 5 del artículo 7 de la Resolución de Superintendencia
Nº 058-2002/Sunat, señala que dicha obligación debe efectuarse en la oportunidad ya señalada, agregando adicionalmente
que el depósito deberá realizarse por cada traslado y respecto de cada unidad de transporte, el mismo
que deberá estar sustentado con el comprobante de pago respectivo, el original y la copia correspondiente a la
Sunat de la constancia de depósito del Banco de la Nación y la guía de remisión.
(7) Esta situación, toma mayor fuerza, si es que se considera que el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 917, modificado
por la Ley Nº 27877, vigente en esa época, indicaba que “En todos los casos de traslado de los bienes fuera
de las instalaciones del proveedor, sean estos de su propiedad o de propiedad de terceros, se presumirá realizada
una venta, salvo prueba en contrario (…)”.
